如何正确理解取消“对律师事务所征收方式的核准”

编者按：近日，经李克强总理签批，国务院印发《关于第一批取消62项中央指定地方实施行政审批事项的决定》（以下简称《决定》），其中与律师界最紧密相关的莫属于其中的第13项。请看炜衡西安分所王小涛律师对此次事件进行深入解读。
关注《国务院关于第一批取消62项中央指定地方实施行政审批事项的决定》
本届政府成立以来，国务院部门已经取消或下放超过1/3的审批事项。随着改革的进一步深入，各方面反映地方政府实施的审批事项很大一部分是由中央指定，地方无权调整。为进一步打开地方改革空间，国务院决定对中央指定地方实施的行政审批事项进行清理。
2015年10月11日，根据推进政府职能转变和深化行政审批制度改革的部署和要求，国务院印发《关于第一批取消62项中央指定地方实施行政审批事项的决定》（国发【2015】57号），决定取消62项中央指定地方实施行政审批事项，共涉及18个部门，其中与市场、社会和人民群众联系比较紧密事项，主要是取消了地方税务部门29项行政审理事项，包括“西部大开发税收优惠政策审批”“企业符合条件的环境保护、节能节水项目的所得享受所得税优惠的备案核准“软件、集成电路企业享受所得税优惠的备案核准”“动漫企业享受所得税优惠的备案核准”“企业符合特殊性税务处理规定条件的业务的核准”等。本次取消的行政审批事项，有利于减轻企业负担，加快企业资金流动和缩短固定资产投资的审批周期，也有利于西部地区发展。
本次取消的行政审批事项，中国律师行业最为关注的是《国务院决定第一批取消中央指定地方实施的行政审批事项目录》第13项：取消“对律师事务所征收方式的核准”，审批部门：地方税务局，设定依据：《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发〔2002〕123号）。
初次看到《关于第一批取消62项中央指定地方实施行政审批事项的决定》（国发【2015】57号），的确让很多律师同行兴奋不已，以为取消“对律师事务所征收方式的核准”后，《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发〔2002〕123号）相关规定废止，似乎律师事务所又回到了个人所得税全行业核定征收的时代。如何正确理解《关于第一批取消62项中央指定地方实施行政审批事项的决定》（国发【2015】57号），炜衡律师事务所做如下解读：
一、国税发〔2002〕123号文规定“任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税办法”“对具备查账征收条件的律师事务所，实行查账征收个人所得税”，没有强制要求全行业必须查账征收。
国税发〔2002〕123号文第一条规定：任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税办法。要按照税收征管法和国发〔1997〕12号文件的规定精神，对具备查账征收条件的律师事务所，实行查账征收个人所得税。
可见，国税发〔2002〕123号文规定，任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税，仅规定对具备查账条件的律师事务所实行查账征收方式，并没有强制要求全行业实行查账征收。
二、国税发〔2002〕123号文规定，确实无法实行查账征收的律师事务所，经地市级地方税务局批准，核定其应纳税额。
国税发〔2002〕123号文第三条规定：对按照税收征管法第35条的规定确实无法实行查账征收的律师事务所，经地市级地方税务局批准，应根据《财政部国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》（财税〔2000〕91号）中确定的应税所得率来核定其应纳税额。
可见，国税发〔2002〕123号文规定，确实无法实行查账征收的律师事务所，经地市级地方税务局批准，核定其应纳税额。
三、国发【2015】57号文，对部门规章、规范性文件设定的审批事项进行清理，取消地市级地方税务局“对律师事务所征收方式的核准”的行政审批权。
《中华人民共和国行政许可法》第十六条第三款、第四款规定：规章可以在上位法设定的行政许可事项范围内，对实施该行政许可作出具体规定。
法规、规章对实施上位法设定的行政许可作出的具体规定，不得增设行政许可；对行政许可条件作出的具体规定，不得增设违反上位法的其他条件。
国发【2015】57号文，主要针对以部门规章、规范性文件等形式设定的具有行政许可性质的审批事项进行清理，国税发〔2002〕123号文属于部门规定，不得增设行政许可。
可见，国发【2015】57号文，对部门规章、规范性文件设定审批事项进行清理，取消地市级地方税务局“对律师事务所征收方式的核准”的行政审批权。
四、国发【2015】57号文生效后，税务机关在特定情形下依然可以核定律师事务所应纳税额。
1.国家税务总局律师事务所个人所得税征收方式政策梳理。
《国务院关于批转国家税务总局加强个体私营经济税收征管强化查帐征收工作意见的通知》（国发[1997]12号）第二条第二款规定：从1997年4月1日起，达到一定经营规模的个体工商户和按定期定额征收税款的私营企业、个人租赁承包经营的企业要按照国家统一的会计制度全面建帐，税务机关应对他们实行查帐征收。
《国家税务总局关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发[2000]149号）第三条规定：律师个人出资兴办的律师事务所,凡有<中华人民共和国税收征收管理法>第二十三条所列情形之一的,主管税务机关有权核定出资律师个人的应纳税额。
《国家税务总局关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发〔2002〕123号）第一条规定：任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税办法。要按照税收征管法和国发〔1997〕12号文件的规定精神，对具备查账征收条件的律师事务所，实行查账征收个人所得税。
《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）第三条第1款规定：…税务师、会计师、律师、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税。
《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）第二条第三款规定：重点加强规模较大的个人独资、合伙企业和个体工商户的生产经营所得的查账征收管理；难以实行查账征收的，依法严格实行核定征收。对律师事务所、会计师事务所、税务师事务所、资产评估和房地产估价等鉴证类中介机构，不得实行核定征收个人所得税。
可见，根据国家税务总局关于律师事务所个人税征收方式的规范性文件梳理，国家税务总局对律师事务所个人所得税征收政策演变过程为：①国税发[2000]149号文规定可以核定征收；②到国税发〔2002〕123号文规定不得实行全行业核定征收；③国税发[2010]54号文和国税发〔2011〕50号规定不得实行核定征收。
2.国家税务总局规范性文件规定律师事务所个人所得税不得实行核定征收，违反《中华人民共和国立法法》《中华人民共和国税收征收管理法》。
《中华人民共和国立法法》第八条第六项规定：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条规定：纳税人有下列情形之一，税务机关有权核定其应纳税额：
(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；
(二)依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；
(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；
(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；
(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。
可见，根据《中华人民共和国立法法》规定，税款征收管理登记本税收制度只能制定法律，国家税务总局规范性文件无权规定律师事务所个人所得税征收方式；另外《中华人民共和国税收征收管理法》已经规定在特定情形下，税务机关有权核定纳税人应纳税额，国家税务总局规范性文件规定律师事务所不得实行核定征收，违反《中华人民共和国税收征收管理法》规定，纳税人在税务争议案件处理中有权申请进行合法性审查。
因此，我们认为核定应纳税额是税务机关在税款征收过程中一项法定权力，国发【2015】57号文生效后，税务机关在特定情形下依然可以核定律师事务所应纳税额。
五、税务机关在特定情形下核定律师事务所应纳税额时，税款计算方法。
财政部 国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第八条规定：第七条所说核定征收方式,包括定额征收,核定应税所得率征收以及其他合理的征收方式。
第九条规定：实行核定应税所得率征收方式的,应纳所得税额的计算公式如下：
应纳所得税额＝应纳税所得额X适用税率
应纳税所得额＝收入总额X应税所得率
或 ＝成本费用支出额/(1-应税所得率)X应税所得率
国税发〔2002〕123号文第三条规定：…各地要根据其雇员人数、营业规模等情况核定其营业额，并根据当地同行业的盈利水平从高核定其应税所得率，应税所得率不得低于25%。
可见，税务机关在法定情形下核定律师事务所应纳税额时，税款计算方法如下：
应纳税所得额＝收入总额X应税所得率（不低于25%）X适用税率
综上，根据国家税务总局对律师事务所个人所得税征收方式管理的文件政策规定演进过程，要求全行业实行查账征收的规定非常明显。但是，核定征收作为税款征收的一种基本方式，国家税务总局规范性文件规定律师事务所不得实行核定征收个人所得税，违反上位法规定，在税务争议案件处理过程中纳税可以申请对规范性文件进行合法性审查。国发【2015】57号文生效后，税务机关在特情形下依然有权核定律师事务所应纳税额。
参考文件：新华网2015年10月14日 17:21:21 http://news.xinhuanet.com/legal/2015-10/14/c_1116824363.htm