企业数据资源的会计处理与可能的税收争议

在企业数据资源相关会计处理暂行规定颁布之前，出于会计谨慎性、缺乏上位对应的会计规范等因素，企业数据资源的自研或外购，基本上按照无形资产研发费用的会计规则，基本上是费用化计入当期损益。2024年1月1日开始实施的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号），对于企业数据资源的关联经济活动，在影响企业财务报表的同时，对税务上的企业净资产、股权资产估值、纳税申报时间等也产生了新的变化。
一、在财会〔2023〕11号文件颁布之前，企业数据支出基本上费用化且不在表内资产列示
数据资源，类似于机器、厂房、专有技术等，可以在经济活动中发挥要素作用，对企业而言也是资源之一。对于外购或自研的技术、数据系统等数据，企业基本是参照资产、无形资产会计准则执行，比如软件著作权、ERP系统、财务软件等。
现阶段的数据资源，基本是在数字经济背景下讨论的；其中数据，通常是指企业的经济活动中产生、加工所形成的关于客户数据、生产数据、行业数据等；资源是凸显数据在经济活动的生产要素功能。
与数据相关的成本或花费，受限于并无会计准则或规范，出于会计谨慎性考虑，有据可查的上市公司年报，基本上是参照研发支出的处理方式，以费用化计入当期损益为主要处理方式，对是否可以确认为存货或无形资产持非常谨慎态度。
二、财会〔2023〕11号文件，基本不会改变目前企业数据通常难以满足“存货”“无形资产”会计确认条件的局面，基本仍难以在表内资产列示
在数字经济时代，数据作为重要的生产要素存在。对于企业而言，数据来源是多样化的，或外购或在经济活动中产生、归纳、整理。
（一）对于外购的数据，似乎可作为存货或无形资产处理，对照会计准则，事实上较难以确认为存货或无形资产，因为其发挥经济作用的方式并非如同存货的交换价值，外购数据往往不能直接交换使用，需要进一步加工。
通常情况下，外购数据发挥经济价值却不是如同存货销售那样，而是嵌入到企业经济活动逐步发挥作用，并非资产的交换价值。从其逐步发挥经济作用角度，似乎作为无形资产较为合适，不过外购数据，并非如外购软件等基本无需更新便可发挥作用，而是需要结合经济活动需求，进一步优化、提升或结合，形成新的数据资源，客观上使新的数据资源发挥作用，但是新旧数据资源之间却难以划分。
（二）对于经济活动中产生、归纳、整理的数据，因其成本或花费与其经济价值明显不匹配，明显不同于传统资产确认的隐含前提，成本与收益基本匹配，不适宜生硬套用资产会计准则。
此类数据往往是经济活动的伴生事项，比如从销售订单中归纳客户分布、客户年龄、复购次数等可以用于数据模拟画像的数据，此类数据往往是随经济活动产生，在标准化或数值化的今天，通常是自动生成或基本无需另行花费较大费用便可获取。对照资产的会计准则，该数据资产的成本为零或微乎其微，但是其经济利益却是巨大的，二者明显不同于传统的资产与其价值往往存在相对合理的溢价或折价现象，基本遵守成本与效用配比原则，比如日常百货的售价相对成本溢价10%-20%。
三、传统的净资产估价模型，基本上难以适应数据资源占比相对高企业的股权转让、股权激励、资产重组等估值
股权转让、股权激励、资产重组等常规且重要的经济行为，对数据资源占比相对高的企业，因数据整合、匹配等资源配置因素，此类的经济活动应该会更加频繁。其中价值估价可能成为税务争议的焦点，数字经济时代，国际税收如此，国内税收也面临同样或类似问题。
相对传统的净资产估值方法，其基本经济逻辑假设在于（1）资产可以复制或替代，并非唯一不可替代或替代代价相对低廉，比如同样是面包，在相同档次之内并无太大差异；（2）单向资产或多项资产组合，市场上存在相对较多的接盘者，不同于数据资源基本上依附于特定相对固定的企业经济活动，比如阿里的数据对于京东、字节跳动的数据之于拼多多，企业经营模式并不相同，数据并不存在共性的空间。
四、数据资源支出的费用化或资产化，可能成为税务争议之一，影响企业当期纳税申报
纳税义务时间对于税收至关重要，年、季、月为通常纳税义务时间单位。数据资源的相关支出往往是持续的、跨期的，当存在相关的会计处理规定之后，是否符合会计资产确认条件是会计判断，不过却事实上影响了当期纳税申报，参照跨期业务收入与成本确认、研发支出归集等会计实践做法，可能会套用到数据资源支出的会计处理，成为税务争议的焦点之一，尤其是当数据资源支出相对占比较高的企业；费用化与资产化，对于当期应纳税所得税影响巨大。
结语
数据或数据资源，并非时至今日才有的经济现象，会计作为核算企业资产的重要方法，出于避免高估资产、低估费用等会计谨慎性要求，数据的相关支出以费用化为主；适当允许数据资产支出资产化，一方面回应了数字经济时代企业资产的新形态即数据资产，另外一方面给部分企业跨期调剂似乎扩大了税务空间。