关税保证保险下保险人代位求偿权的优先性分析

关税保证保险，作为目前国内第一个以行政机关（即海关）为被保险人的保证保险产品，可帮助进出口货物收发货人以较低的成本实现“先放行后缴税”，在优化口岸营商环境、提升跨境贸易便利化水平等多方面皆有重要意义。关税保证保险所涉各方主体间的法律关系看似简单，但保险人赔付后，被保险人及保险标的的特殊性带来的争议问题随之显现。在现有判决[1]皆认可保险人赔付后享有代位求偿权的前提下，该代位求偿权是否可适用税款债权的相关规则？本文拟结合理论及实践，对上述问题进行初步探讨。
一、税款优先权及其顺位
我国《税收征收管理法》第四十五条规定，“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人缴纳的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。即，从该法规定看，税收债权优先于无担保债权，其与担保债权清偿顺位需按照债权产生和权利设立的先后顺序判断。同时，《企业破产法》第一百零九条、一百一十三条规定，“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，“破产财产在清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工工资……（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款（三）普通破产债权”。另结合《最高院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第71条对于“破产财产”的界定，“抵押物、留置物、出质物，但权利人放弃优先受偿权的或者优先偿付被担保债权剩余的部分除外，不属于破产财产”，可知，破产法语境下有担保的财产可作为非破产财产优先于税款等受偿。
因上述两部位阶相同的法律对税收债权及担保债权的清偿顺位做出了不同规定，理论和实践中对于如何适用上述规定随之产生争议。此前多数意见认为，在企业破产的前提下，《破产法》应作为特别法优先适用。国家税务总局在《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年12月12日发布，2020年3月1日生效）第四条中也明确，“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”。至此，对于税收债权的清偿顺位，可做如下总结：
企业非破产状态下，税收债权（包括税款滞纳金[2]）>无担保债权；发生在前的税收债权（包括税款滞纳金）>设立在后的担保权利；企业破产状态下，担保债权>税收债权>普通债权（包括税款滞纳金）。
二、保险人代位求偿权适用税款优先权规则的可能性
从以上分析可知，在债务人剩余财产不足以清偿全部债务时，税收债权在不同情境下确可优先受偿。另考虑关税保证保险一旦出险，投保人即纳税义务人的偿债能力通常不乐观，保险人赔付后取得的代位求偿权是否同样带有优先性、并可适用或参照适用税收债权的相关规则对保险人来说至关重要。
海关作为行政主体向进出口企业征收税款属于行政法律关系中的税收征管行为，对应的税收债权并非平等主体间通过民事行为产生的债权，因此不可避免的带有公法债权的性质。作为私法人的保险人在获得海关对税款缴纳义务人的债权后，能否取得附着在公法之债上的优先权，则成为争议焦点。
经检索，目前公开案例中未见税款债权转让的相关判决，现有关税保证保险的追偿案件中也未涉及优先权的判断，即目前司法实践中并无倾向性观点可供参考。我们转而检索了代偿税款后债权人能否取得税款优先权的相关案例，案件数量虽少，但不同法院已然做出了完全不同的判断。税款代偿情形虽与税款债权的法定转让不能等同，但对于问题的解决仍有参考意义。具体来说：
案例1：王某宇与宜昌某信投资有限公司破产管理人合同、无因管理、不当得利纠纷案（2019）鄂0506民初834号
1.基本案情
王某宇基于生效判决申请强制执行某信公司所属房屋，并最终以房屋流拍保留价取得房屋所有权。办理过户过程中，王某宇代某信公司缴纳相应税款，随后在某信公司的破产程序中申报债权，要求确认代缴税款具有税款优先权。诉讼中，双方就该债权是否具有优先性产生争议。
2.法院观点
王某宇与某信公司之间形成不当得利之债，某信公司负有返还义务。判断债权受偿顺序，关键在于考察债权的取得方式。本案中，王某宇源于代某信公司缴纳税款而取得之债权，参照最高人民法院法发（2009）36号《关于正确审理企业破产案件为维护市场秩序提供司法保障若干问题的意见》第5条对职工债权的处理方式（“有条件的地方，可通过政府设立的维稳基金或鼓励第三方垫款等方式，优先解决破产企业职工的安置问题，政府或第三方就劳动债权的垫款，可以在破产程序中按照职工债权的受偿顺序优先获得清偿。”）不宜认定为普通债权，而应按税款债权受偿，如此认定，亦符合民事活动的公平原则。
案例2：丁某与南通某某燃料油净炼有限公司破产债权确认纠纷案（2019）苏06民终17号
1.基本案情
丁某与南通公司签订《试生产、试销售协议》，约定丁某在南通公司试生产，南通公司在国税稽查中被稽查出需补交成品油消费税X元，每月由丁某代缴Y元，以后在丁某支付南通公司的钱款中扣除。丁某随后在南通公司的破产程序中申报债权，要求确认对南通公司享有税款债权。
2.法院观点
丁某与南通公司签订《试生产、试销售协议》后，依照该协议的约定，为南通公司代缴了此前所欠的税款、滞纳金、罚款。虽然款项的性质为欠缴税款，但税款的缴纳系南通公司与税务机关之间的法律关系；丁某因其代缴行为使得其对南通公司享有债权，该债权产生的法律基础为南通公司从丁某处的借款，其性质为普通债权，不享有与税款相当的优先权利。
以上案例可知，目前法院对于代缴税款产生的债权是否可适用税款债权的相关规则存在争议。有法院认为基于鼓励税款代付、民事活动公平原则的考虑，可参照适用最高院关于垫付劳动债权的规定从而优先受偿；另有法院认为，应按照第三人债权产生的法律基础判断，因并非产生在税务机关与债务人之间，性质应为普通债权。
对此，我们倾向于认为该问题首先涉及公法债权与保险法等民商事法律的适用问题。严格来讲，民商事法律等私法领域的规范不应调整公法债权，但目前法院基于各方面考虑支持保险人可依据《保险法》第六十条关于保险人代位求偿权的规定向纳税义务人追偿，那么在海关对纳税义务人税款债权法定转让的前提下，逻辑上也不必然得出应删减税款债权上附带优先性的结论，且也有法院支持税款代偿的情形下债权人可参照相关规定获得优先权。当然，保险人偿付后税款债权优先受偿的必要性已然丧失，是更倾向于鼓励保险人承保此险种以降低征税风险，还是倾向于维护其他债权人的受偿利益，需要在司法实践中进一步衡量判断。
三、保险人代位求偿权优先受偿权的实现程序
如认可保险人在关税保证保险下的代位求偿权可具有优先性，在债务人破产的情形下，保险人自然可按照破产法的相关规定进行债权申报。但如债务人尚未进入破产程序，保险人应如何进行确权？
经检索考虑现有法律规定，此时保险人只能依据《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定》第95条的相关规定，以向申请执行的人民法院提交参与分配申请书的方式参与分配。但需注意的是，参与分配制度下，如被执行人为企业法人，需满足被执行人“未经清理或清算而撤销、注销或歇业[3]”且“其财产不足清偿全部债务”的条件，实践中保险人真正可利用的空间有限。
注释
[1] 中国人民财产保险股份有限公司宁波市分公司与宁波润协国际贸易有限公司等保证保险合同纠纷，（2020）浙0281民初1394号；中国人民财产保险股份有限公司福建省蓉城分公司与中拓（福建）实业有限公司保险合同纠纷案，（2019）闽0182民初6109号
[2] 《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》，“税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”
[3] 《中华人民共和国企业法人登记管理条例》第二十二条，“业法人领取《企业法人营业执照》后，满6个月尚未开展经营活动或者停止经营活动满1年的，视同歇业”。