虚开增值税专用发票的罪与非罪（二）

“在如实代开的场合中，由于合同主体及其法律关系的变更，让他人如实代开本质上属于合同变更后的真实发票开具，其行为是正当的民事行为，也合乎税法的规定。”
4“如实代开”的法律规制
对于不以偷逃税款为目的的虚开增值税专用发票行为，也没有造成国家税款流失的行为，总结起来，至少包括以下四种类型：
第一，以第三方名义经营，由第三方开票的挂靠经营形式下的虚开行为；
第二，不存在真实货物交易，多家公司之间互相开具或者循环开，不造成税款流失，但为了做大业绩的虚开行为；
第三，为促成交易而虚开，但如实纳税，或者以虚拟销售事项纳税，再以虚拟购进货物抵扣税额，不会造成税款流失的虚开增值税发票行为；
第四，存在真实的货物交易，让他人为自己如实代开，或者接受交易对方的如实代开行为，不会造成税款流失的虚开增值税专用发票行为。
本文观点认为，对于如实代开发票的行为，由于不以偷逃税款为目的，也没有造成国家税款流失的，不构成虚开增值税专用发票罪。
对于如实代开的行为，司法实践都不将其认定为刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪
（1）泰州市中级人民法院在罗某某虚开增值税专用发票案（（2015）泰中刑二终字第00150号）中指出：
存在真实的货物交易，票面记载数量与实际交易相同，并支付了相应货款，他人如实代开增值税专用发票的行为没有危害国家税收或破坏了国家税收征管秩序，行为人为他人如实开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
（2）青岛市中级人民法院办理的崔某某虚开增值税专用发票再审一案（（2017）鲁02刑再2号刑事判决书），同样也属于如实代开行为。原一、二审法院均认定崔某某构成虚开增值税专用发票罪，经过山东省高级人民法院指令青岛市中级人民法院再审，青岛中院在再审判决中指出：
虚开用于抵扣税款发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。1996年最高人民法院发布的法发（1996）30号司法解释，是针对1995年全国人大常委会的决定制定的，1997年《中华人民共和国刑法》修订实施之后，已经明确将该决定内容纳入刑法的内容，对本罪的理解和认定应适用修订后刑法的规定。
从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导。
没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。
（3）张家口市宣化区人民法院办理的智某某虚开增值税专用发票案（（2018）冀0705刑初128号）中也指出：
虚开增值税专用发票应当是指以骗取抵扣税款为目的，有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应是认定此类犯罪的构罪要件。
在不能证明智某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。
至于公诉机关认为被告人少交税款，可能造成税款流失的问题，该可能流失的税款并非指本案涉及的应抵扣税款，也没有证据证实税款流失的具体数额。
（4）被告人陈俪元等人虚开增值税专用发票案
公诉机关指控：2016年1月至2019年10月间，被告人陈俪元以元隆公司的名义向被告人赵太洲及其他企业等采购原材料丝绵货款合计约人民币3539万元，其中，该公司向被告人赵太洲采购原材料丝绵货款合计约人民币2760.46万元。
期间，被告人陈俪元在明知被告人赵太洲不具有开具增值税专用发票资格的情况下，仍通过其经营的元隆公司以较低价格从被告人赵太洲处采购原材料丝绵，因无法从被告人赵太洲处取得增值税专用发票导致公司经营成本增加。
为帮助元隆公司平衡增值税专用发票进项已达少缴纳税款目的，被告人赵太洲在明知元隆公司与盖州市弘宇绢纺有限公司、盖州市富胜丝绢有限责任公司、盖州市长运丝绢有限责任公司、宽甸仙格绢纺有限公司、盖州市大亮丝绢有限责任公司等5家公司没有实际货物交易的情况下，以收取增值税专用发票票面金额约5％的费用为条件，介绍前述5家公司为元隆公司开具共337份增值税专用发票，金额合计人民币 32056385.71元。
对此，一审法院认为，被告人陈俪元、赵太洲主观上均没有通过虚开增值税专用发票骗取国家税款的目的和故意。
此“代开”不是“虚开”，不构成虚开增值税专用发票罪。元隆公司、仙格、大亮公司均是纳税主体，仙格、大亮公司是根据与赵太洲有真实货物交易且品种、数量等相匹配的基础上，代元隆公司开具此票，元隆公司用上述增值税专用发票抵扣进项税，属于真实发生的货物交易，并非虚增进项税。两被告人“代开”的目的均为了减少经营成本，而非为了骗取抵扣税款，这种“代开”行为，在实践中客观存在且具有一定的普遍性，不构成犯罪。
如实代开行为不构成犯罪的实质根据
有观点指出，在如实代开的案件中，由于上游企业代开没有进项发票，上家只能虚构虚假的进项，或者上家进项有进项盈余，出现进销项抵扣“货不对板”，上游企业可能存在偷逃税款，当上家构成犯罪，下家就一定构成犯罪。但是本文认为，上游构成犯罪，下游并不一定都构成犯罪。
（1）在对向犯场合，必要共同犯罪的双方不一定都构成犯罪。根据刑法规定及其法理，对向犯的处罚范围区分为三种情形。
第一，对向犯的双方一律都处罚。比如，向国家工作人员行贿与国家工作人员受贿是必要的共同犯罪，二者是对向犯，刑法既处罚受贿罪，也处罚行贿罪；
第二，在对向犯中，有一方一律不处罚。应当说，处罚对向犯的双方并非刑法的常态。比如，刑法只处罚淫秽物品的销售者，构成传播淫秽物品罪或传播淫秽物品牟利罪，但一律不处罚淫秽物品的购买者；
第三，必须处罚一方，另一方是否进行刑事处罚，要根据具体的情形。比如，刑法处罚毒品的贩卖者，但是否处罚毒品的购买者，要考虑购买的毒品是否有溢出的风险。当购买的毒品超出一定的数量时，认定购买者构成非法持有毒品罪；而当毒品购买者是为了贩卖而购买，毒品购买者也构成贩卖毒品罪。
应当说，刑法第205条规定的虚开增值税专用发票罪作为典型的对向犯，其性质属于前述的第三种情形，即刑法处罚进销项不一致的虚开发票的主体，但是接受发票的那一方是否构成虚开增值税专用发票，则要根据接受方是否有真实的货物交易进行判断。
当受票方没有真实的货物交易，单纯是为了提高成本、降低税点而受票的，则一定构成本罪；而受票方有真实货物交易的，而让他人如实代开的，或者接受他人如实代开发票的行为，由于其主观上不具有偷逃税款的目的，客观上也不会造成税款流失的，故不构成本罪。
（2）上游企业构成虚开增值税专用发票，而下游企业接受其发票的行为不构成犯罪，主要系因下游企业抵扣税款不会造成税款流失
比如，A企业属于生产型企业，其进项过低而让他人虚开增值税专用发票，进而A企业才具有足额的发票向下游企业开具。此时，B企业接受A企业开出的发票，由于AB企业间存在真实的货物交易，即使A企业构成虚开增值税专用发票，但B企业也不构成犯罪。
之所以认为B企业不会构成犯罪，系因产生税款流失的是A企业不当抵扣进项，而B企业的进销项抵扣不会造成税款流失，其行为不属于虚开增值税发票罪。
应当说，如实代开的情形与前述例举的案件本质上是相同的。下游企业有真实的货物往来，上游企业向其开具发票是正当的。对于下游企业而言，其有进项，亦有销项，其接受进项后予以抵扣，在这个环节不会产生任何税款流失，其没有责任。
产生税款流失的是，上游企业没有如实申报销项，没有缴纳税款，或者使用虚开的进项予以抵扣，其后逃跑而产生税款流失。由于税款流失的节点在于上游企业的不当抵扣或未申报纳税，且二者的纳税义务不同，二者无法成立共同犯罪，根据罪责自负的原则，刑法应当追究上游企业的刑事责任，但不能追究下游。
反过来说，假如下游企业没有进项，而虚开发票作为进项，那么此时不仅上游公司存在税款流失的节点，下游企业不当抵扣进销项，其也存在税款流失的节点，二者都应当追究刑事责任。
（3）善意受票方不构成虚开增值税专用发票罪
一般来说，虚开增值税专用发票系因进销项存在不一致，在进销项一致的场合，不会成立虚开增值税专用发票罪。
比如，假如受托如实代开发票的上游企业为下游企业开具了增值税专用发票后，委托代开发票的公司在下一个税务申报周期内向受托代开发票的上游企业开具了对应发票后，那么上游代开发票的企业的进销项就具有对应性，其完全不构成虚开增值税专用发票罪。
存在问题的是，受托如实代开发票的上游企业向下游企业开出销项发票后，迟迟未收到委托代开发票公司的进项发票。但是，对于下游受票企业而言，委托开票公司（真正交易的上游企业）什么时候以及有没有向受托开票的公司开出销项发票，其无从审查。
对于下游受票企业而言，自己有真实的货物进项，就可以接受上游企业或其关联公司开出对应的发票。至于交易方及其关联方如何解决自己的进项发票，无法审查，也无需审查。假如要求下游企业审查交易方及其关联公司的进项是否存在问题，上游企业是否因涉嫌虚开增值税专用发票罪而牵连自己，导致其审查义务过高，强人所难。
（4）如实代开案件中存在合同关系的变更
如实代开发票行为不构成犯罪，本质上系因符合合法的民事合同变更，行为完全符合“三流合一”，不应当认定为虚开增值税专用发票罪。
之所以部分代开行为起初被误定性为虚开增值税专用发票罪，系因侦查机关认为存在“三流（物流、资金流和票据流）不合一”的不真实货物交易。但是，需要注意的是，在如实代开的场合中，由于合同主体及其法律关系的变更，让他人如实代开本质上属于合同变更后的真实发票开具，其行为是正当的民事行为，也合乎税法的规定。
这就好比如日常生活中的消费。当消费者在甲服饰店内购买衣服，已经向该店支付了款项，但是该店的发票额已满。此时，甲服饰店将与消费者的权利义务转移给乙服饰店，合同交易双方由消费者与甲服饰店，变更为消费者与乙服饰店。同时，消费者委托甲服饰店支付合同款项给乙服饰店，乙服饰店委托甲服饰店代为交付商品。相应地，乙服饰店与消费者存在发票开具的权利义务关系。
这样的行为完全合法，不能认为消费者与乙服饰店之间不存在真实的合同与货物交易关系。

事实上，前述合同主体变更产生的权利义务转移得到相关判例的支持，肯定了如实代开发票主体与发票接受方之间的真实货物交易关系。
泰州市中级人民法院在罗某某虚开增值税专用发票案（（2015）泰中刑二终字第00150号）中，二审法院也认为在如实代开关系中，存在真实的货物交易，且符合“三流合一”，不能谓之如实代开主体与接受发票主体之间没有真实的货物交易。该裁判理由指出：
本院认为，上诉人杜某某让罗某某经营的兴化捷某公司和兴化春某公司为其负责的原南京阳某公司、江苏阳某公司、南京汤某公司代开增值税专用发票的主要目的，是为解决其公司向农户购买石英石无法开具增值税专用发票的问题，且其公司实际向农户采购了与票面记载数量相同的石英石，并按照票面的含税金额支付了货款。
故从全案情况来看，存在真实的货物交易，物流、资金流和票据流，三流合一，且现有证据并不能证实上诉人杜某某让原审被告人罗某某为原南京阳某公司、江苏阳某公司、南京汤某公司开具增值税专用发票的行为给国家税收造成了损失或破坏了国家税收征管秩序。
因此上诉人杜某某、原审被告单位江苏阳某硅材料科技有限公司、南京汤某硅材料科技有限公司、原审被告人罗某某均不构成虚开增值税专用发票罪，对江苏省泰州市人民检察院的支持抗诉意见本院不予采纳。
关于善意受票人是否构成虚开增值税专用发票罪，不仅在如实代开发票的场合中存在，在其他受票的场合也同样存在。受于篇幅所限，将在下一期中具体论述。