全球税收监管的新发展

一、概述
经济全球化与跨国公司的飞速发展，在税务方面带来了税源国际化和税收安排的国际化。各国税收法律制度存在的差异及国家之间税收征管信息的不对称，使得以跨国公司为代表的纳税义务人可以利用这些差异，通过纳税主体的国际转移（改变公司地址）、征税对象的国际转移（如转移定价）等方式规避纳税义务，获得税收利益。同时，一些国家和地区出于吸引外国投资、促进本国经济发展、扩大本国税源基础等考虑，采取低税制乃至完全不征收所得税，并实行严格的银行保密制度，由此形成了所谓的“避税天堂”或者“避税港”。因此，对以避税为目的的税务筹划行为成为各国政府共同面临的问题。
世界各国通过单边行动、双边行动和多边行动三个层面对国际避税行为进行规制。单边行动主要是完善国内法治，填补漏洞，基于实质重于形式原则进行特别纳税调整，如我国国家税务总局于2009年1月8日颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）；双边行动是不同国家之间通过签订双边税收情报交换协定或者避免双重征税协定等获得税收情报，国家事务总局先后和巴拿马、阿根廷等10个国家的税务当局签署了双边的《税收情报交换协定》。单边行动各国差异较大，双边行动还远远不够，因此世界各国亟需一个彼此协商共赢的多边合作。
2010年，占据全球80%经济体量的二十国集团（G20）就与经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation andDevelopment, OECD）开展合作，希望推动全球税收透明化的改革。国际税收监管本质上主要包括三个方面的问题：一是信息的收集整理、分析，二是税收实质的判定，三是征管实施。因此，OECD 的改革主要包括了三个方面的动作：一是税基侵蚀和利润转移（Base Erosion andProfit Shifting, BEPS）行动计划，这是从实体角度改变国际税收规则；二是《多边税收征管互助公约》（The Multilateral Convention on MutualAdministrative Assistance in Tax Matters），这是从国际税收监管角度出发改变原先的国际税收合作模式；三是金融账户信息交换，这是对于金融机构在涉税信息交换起到的角色和义务进行进一步规范。OECD为了积极推行全球涉税信息透明化，发布了金融账户涉税信息交换自动标准（Standard for Automatic Exchange of FinancialAccount Information in Tax Matters, AEOI 标准），希望通过建立统一的信息搜集、报告标准，以签署多边条约的方式推行全球涉税信息的交换。
因此，本系列文章将在对全球税收监管改革三个方面进行简要介绍的基础上行，对其中已经或者即将在我国国内落实两个文件准进行重点探讨，一个《多边税收征管互助公约》，这为全球税收信息进行交换提供了法律基础，另一个是统一报告标准（Common Reporting Standard, CRS）, CRS 对需要履行识别和申报信息义务的金融机构，需要申报的金融账户类别，金融机构需要履行的尽职调查程序提出了具体的标准。我们希望能够通过这一系列文章为大家梳理思路，为未来的税务筹划和风险规避提供可供借鉴的依据。
二、税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划
“税基侵蚀和利润转移”（Base Erosion and Profit Shifting, BEPS），是指纳税义务人利用不同税收辖区的税制差异和不同规则进行税务筹划，人为使得应税利润“消失”或者将利润转移至几乎没有实质经营的低税率国家或地区，从而达到不交税或者少缴税的目的。跨国公司长期以来依照BEPS 策略规避税收，达到了“双重不征税”的效果。除个别情况外，大部分的BEPS筹划都是合法的。现行税收规则是以实体经济环境为基础制定的，已无法适应跨国经营活动中无形资产和风险管理日趋重要的新形势，BEPS税收筹划便是利用了这一特点。
2013年，OECD 提出“税基侵蚀和利润转移计划”（BEPS计划），得到了各国的积极响应。BEPS 计划的初衷在于实现税收收益与经济实质的相互匹配。随着计划的推进，其重点发生了转移，聚焦的焦点已不再是打击单纯的避税地，而是在于有效的协调不同国家之间（特别是发达国家之间）的税制矛盾。因为OECD 认为，BEPS 并不是单个或多个特定企业制造的矛盾，除了一些恶劣的滥用案件，BEPS问题更多地是源自于税收规则自身的缺陷。因此，有必要通过国际协作推动和加强各国保护税基的国内行动，并提供BEPS问题的国际解决方案。
BEPS 项目制定了15项行动计划，以期通过全面、协商的方式解决BEPS 问题。这15项行动计划建立在3个核心原则基础之上，即：一致性、实质性和透明性原则，并将从根本上改变现行国际税收规则。
1、国际税收规则的一致性
一致性原则主要包括：消除混合错配安排的影响（第2项行动计划）；制定有效受控外国公司规则（第3项行动计划）；限制通过利息扣除和其他款项支付实现的侵蚀税基（第4项行动计划）；考虑透明度和实质性因素，有效打击有害税收实践（第5项行动计划）。此四项行动计划本质上属于国内税收立法和管理措施，各国依据其税收主权享有完全独立自主权。有害税收实践是造成BEPS 问题的土壤，对其采取措施是从根本上消除BEPS、减少恶意筹划行为的必要条件。
2、强调经济实质
实质性原则所指引的行动包括：防止税收协定优惠的不当授予（第6项行动计划）；防止人为规避构成常设机构（第7项行动计划）；转让定价结果和价值创造匹配（第8-10项行动计划）。转让定价规则、税收协定作为现行国际税收规则的组要组成部分，体现各国在解决双重征税和防止逃税问题上的协商和契约成果。税收协定形成对缔约方税收管辖权的约束，其实施离不开上述第一项缔约方国内法的实施。
3、提高税收的透明度和确定性
透明性原则包括：衡量和监控BEPS（第11项行动计划）；强制披露规则（第12项行动计划）；转让定价同期资料和国别信息披露指引（第13项行动计划）；建立更为有效的争议解决机制（第14项行动计划）。数据统计分析旨在识别BEPS 的规模、范围、性质和特点，这是行动计划实施的基础。为加强税收遵从风险防控，针对纳税人应披露的交易内容、披露方式等提出建议性规则框架，以帮助各国设计税收筹划披露机制，提高税收透明度，并建立更加有效的争端解决机制，切实避免双重征税。
4、一致行动
应对数字经济的税收挑战（第1项行动计划）与制定用于修订双边税收协定的多边协议（第15项行动计划）设置在框架外，第1项行动计划的目的在于应对数字经济对现有征税原则的挑战，第15项行动计划的目的在于开发多边协议使得各国能利用该协议来修订现有的双边税收协定以实施达成共识的BEPS相关改革措施。
BEPS 行动计划于2013年9月启动，原计划分为是三个阶段（2014年9月，2015年9月，2015年12月）完成全部计划。2015年9月21日，OECD审议并通过了BEPS 全部行动计划最终报告以及解释性声明。OECD和G20将BEPS 项目合作延续至2020年，以完成尚待完成的工作，同时确保能够有效且有针对性的监督那些已经达成共识的措施实施。下一步的重点将是设计和构建一个具有包容性的框架，用于监督BEPS项目和支持相关措施的具体实施。
2015年9月17日，中国国家税务局发布了《特别纳税调整实施办法》（国税发【2009】2号，简称“2号文”）的修订草案以征求公众意见，该修订草案在考虑了中国国情的同时，借鉴了各项BEPS行动计划的建议。特别需要提到的是，2号文的修订草案引入了转让定价同期资料报告的三层文档要求（即，主文档、本地文档和适用于某些特定类型交易的特殊事项文档），并且以国别报告要求作为辅助；同时加强了对于股权转让、无形资产和关联劳务交易的转让定价管理。BEPS行动计划无疑已经并且会继续对中国税收规则的形成产生重大影响，因此所有在中国或者与中国从事经营活动的公司都应密切、全面地关注相关进展。
三、自动信息交换（AEOI）标准
2009年，G20领导人发表共同声明：银行保密时代已经成为过去式，并同时承诺对包括避税地在内的不合作国家（地区）采取行动。各国一致同意遵循OECD关于专项情报交换的国际标准，并加入重组后的税收透明度和情报交换全球论坛。为了获取海外的税收信息，全面准确的掌握纳税义务人的应税情况，应请求的信息交换（Exchange of Information upon Request）被确定为国际税收透明度标准。随着时间的推移，国际社会意识到应请求的信息交换不能满足日益增长的数字经济的发展，无法杜绝逃税避税行为，为了有效预防和彻底打击逃避税行为，消除其赖以生存的税收信息盲区的土壤，使之置于一个充分透明和公开的税收信息环境之下。2013年9月，G20圣彼得堡峰会再次发表声明，支持将自动信息交换（Automatic Exchange of Information）确定为新的国际税收透明度标准。
自动信息交换（Automatic Exchangeof Information, AEOI），是指缔约国主管当局依据事先达成的协议，由来源地国将有关纳税人各种类型所得或财产（如股息、利息、特许使用权费、工资、养老金等）信息系统、批量、定期地提供给居民国。
2012年7月23日，OECD 发布了报告《自动信息交换：是什么，如何操作获益，还有哪些仍需努力》（Automatic Exchange of Information: What It Is, HowIt Works, Benefits, What Remains To Be Done）。根据OECD报告，自动信息交换基本可分为以下步骤，即付款人或支付机构收集信息并向当地税务机关报告，税务机关整合信息并加密发送给居民国的税务机关，居民国税务机关接收、解密并录入信息，最后居民国税务机关分析结果并采取适当的行动。
2013年6月18日，OECD 颁布了一份题为《逐步改善税收透明度》的报告（A Step Change in Tax Transparency: Delivering a Standardized,Secure and Cost Effective Model of Bilateral Automatic Exchange for theMultilateral Context），此份报告归纳了金融信息标准化多边自动交换模型应具备的三个核心要素：（1）就报告和交换的信息范围以及尽职调查程序达成通用协议；（2）国内报告和国际交换的法律依据；（3）通用的技术解决方案。在2014年OECD 发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》(Standard for Automatic Exchange of FinancialAccount Information in Tax Matters, 简称AEOI标准），包括了三个部分：《主管当局间协议范本》（CAA）、《统一报告标准》（CRS）以及技术指导部分。其中，CAA为规范各国（地区）税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠性模式为基础，分为双边和多边；CRS 规定金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。
1、统一报告标准（CRS）
统一报告标准（CRS）规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。CRS 是AEOI标准的核心内容，是在各国与地区推行AEOI 的重要指导文件。CRS 主要规定了尽职调查与报告，包括履行尽职调查与报告义务的机关，尽职调查的对象以及尽职调查的内容等，一共含有九个部分，分别为：一般报告义务（General Reporting Requirement）；尽职调查的一般规定（General Due Diligence Requirement）；对已有的个人账户的尽职调查（Due Diligence for Preexisting Individual Accounts），对新设个人账户的尽职调查（Due Diligence for New Individual Accounts）；对已有的企业账户的尽职调查(Due Diligence for Preexisting Entity Accounts)；对新设企业账户的尽职调查（Due Diligence for New Entity Accounts）；特殊尽职调查规则（Special Due Diligence）；定义条款（Defined Terms）以及制度的有效执行（Effective Implementation）。CRS 的实施需要借助各国将其转化为国内法来进行，如我国国家税务总局于2016年10月14日发布的《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（征求意见稿，目前尚未正式颁布和实施）就是CRS 中国化的具体实践。
2、主管当局间协议范本——CAA
主管当局间协议范本（CAA）规范各国和地区税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。CAA 是规范各国税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，其提供了相关操作层面的法律依据。CAA 包含若干鉴于（Whereas）条款以及7个部分的正文内容。鉴于条款包含了国内报告与注意义务规则的表述，同时包含保密性、保障措施以及为了有效地交换信息必要的基础设施的存在。正文内容包括术语界定，拟交换情报的类型，情报交换时间与方式，保密性与数据保障措施，主管当局的措施，协议的修改以及协议期限。
四、结语
国际间税收征管的透明化已成为趋势，不可回避。经国务院批准，2014年9月，我国在G20财政部长和央行行长会议上承诺将实施《金融账户涉税信息自动交换标准》，首次对外交换信息的时间为2018年9月。2015年12月17日，中国签署《金融账户涉税信息自动交换之多边政府间协议》，金融账户的自动情报交换在中国的落地只是时间问题。中国正在将OECD 的情报交换规则转变为国内立法，并已于2016年10月14日颁布了中国版的尽职调查规则（征求意见稿）。中国正在为执行税务情报交换进行全面的准备。
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