走私普通货物案件中协定税率的适用问题

引言
走私普通货物案件中，定罪量刑的关键证据之一是海关部门出具的《涉嫌走私货物、物品偷逃税款核定证明书》，而影响计核结果的关键因素除了计税价格以外，当属货物原产地的认定以及关税税率的适用。例如，笔者曾办理的A涉嫌走私普通货物罪一案（下称“题述案件”），海关核税部门先后出具了多份《涉嫌走私货物、物品偷逃税款核定证明书》，其中的货物原产地从“越南”变成了“国（地）别不详”，适用关税税率从“协定税率”变成了“最惠国税率”，因而也导致了A涉嫌的偷逃税款从8000万元上升至1.5亿元。
目前，我国已经与多个国家和地区签订了自由贸易协定，今后，随着我国加快实施自由贸易区战略和自贸区谈判的推进，优惠贸易安排所涉货物种类将越来越多，所涉及的地域范围也将越来越广，因此，在走私普通货物案件中，能否适用协定税率计核原产地可能为协定国（或地区，下同）的货物关税这一问题尤为关键。
一、实践分歧
根据《中华人民共和国进出口关税条例》（下称“《进出口关税条例》”，另《中华人民共和国关税法》即将于2024年12月1日生效，该条例同时废止）《中华人民共和国进出口税则》（下称“《进出口税则》”）的有关规定，进口货物因原产地不同，存在协定税率、暂定税率、最惠国税率、普通税率等不同关税税率的选择适用，一般的适用规则是从低适用。因此，对于原产于与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的进口货物，在协定税率是最低的情况下，一般应适用协定税率计核关税。但是目前，在走私普通货物案件的税款计核工作中，货物原产地如何认定以及能否适用协定税率计核可能来自协定国的货物关税，越来越成为司法实践中的难题，海关、检察院、法院对此各有各的见解。
不赞同适用协定税率的观点认为：在我国签订的自由贸易协定中，适用协定税率一般应满足以下条件：一是在货物进口时要主动申报并申明适用协定税率；二是要提交真实有效的原产地证书；三是要提供货物直接运输证明文件，以判定货物是否符合“直接运输规则”。走私而来的货物一般不符合上述条件，因此不能适用协定税率计核关税。题述案件中，海关核税部门就是以当事人没有主动申明适用协定税率、未提交原产地证明为由，未适用协定税率计核走私货物的偷逃关税。
经检索，广东、广西、浙江等地均有法院持上述观点，如广东省高级人民法院（2018）粤刑终873号二审刑事裁定书、广西壮族自治区高级人民法院（2015）桂刑经终字第42号二审刑事裁定书、浙江省宁波市中级人民法院（2013）浙甬刑一初字第69号一审刑事判决书等。
赞同适用协定税率的观点认为：根据《刑事诉讼法》对证明责任的分配规则，办案机关对案件事实（包括货物原产地）负有举证责任，在举证不能，又无法排除涉案货物属于相关贸易协定项下优惠商品范畴的合理怀疑时，根据“疑点利益归于被告”的原则，应当从低适用税率，不能因为办案机关无法调取原产地凭证，或者以当事人未主动申明适用协定税率、未提交有效的原产地证、不符合直接运输规则为由，不适用协定税率。
经检索，即使当事人没有履行主动申明适用协定税率、提交原产地证、提交运输单证等行为，有部分地区法院判决仍支持适用协定税率计核走私货物的偷逃关税，如广东省深圳市中级人民法院（2014）深中法刑二初字第141号一审刑事判决书、上海市第三中级人民法院（2019）沪03刑初7号一审刑事判决书等。
二、本文观点
走私普通货物案件中，货物原产地作为核心待证事实，直接决定适用何种关税税率以及偷逃税款计核结果，也直接决定犯罪嫌疑人或被告人的罪刑轻重，根据刑事诉讼举证责任分配规则，该证明责任依法由办案机关承担。如果在案证据足以证实走私货物来自协定国，或者无法排除货物原产地为协定国的合理怀疑，根据存疑有利于被告人的原则，应适用协定税率计核偷逃关税（指协定税率是多种税率中最低的情况，下同）。另外，由于走私犯罪的社会危害性不仅表现在违反国家海关监管制度方面，更主要表现在偷逃关税，给国家税收造成损失，故对于原产地为协定国的走私货物，不应将当事人在正常报关进口时所负有的义务（如主动申明适用协定税率、提交原产地证明、提交运输单证等）作为协定税率的适用前提，否则将导致罪责刑不相适应。
三、分析意见
（一）根据有关规定，原产于与中国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区的走私货物，应适用协定税率计核关税
根据《进出口关税条例》第十条、第十一条（即将于2024年12月1日生效的《中华人民共和国关税法》第十二条、第十三条）以及《进出口税则》“一、进口税则……（三）协定税率、（八）税率的适用顺序”的有关规定，进口货物因原产地不同，存在协定税率、暂定税率、最惠国税率、普通税率等不同关税税率的选择适用，一般的适用规则是从低适用。
根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（下称“《海关计核偷逃税款暂行办法》”）第二十七条规定，对于涉嫌走私的货物或者物品，应当按照《进出口税则》规定的归类原则，归入合适的税则号列，并按照《进出口关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款。
因此，即使是走私进口的货物，只要原产于与中华人民共和国签订含有关税优惠条款的区域性贸易协定的国家或者地区，在协定税率是最低的情况下，同样应适用协定税率计核关税。
（二）走私案件中，查明货物原产地的举证责任应由办案机关承担，如无法排除货物原产地为协定国的可能，根据存疑有利于被告人的原则，应适用协定税率计核关税
《海关计核偷逃税款暂行办法》第六条规定：“因办理走私案件需要计核偷逃税款的，海关相关部门应当持《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款送核表》（以下简称《送核表》）送交其所在海关的计核部门。《送核表》应当包括以下内容：……（四）涉嫌走私的货物、物品的品名、牌号、规格、型号、原产地、数量以及进出口日期等……”。因此，在走私犯罪的税款计核工作中，货物原产地作为案件待证事实，决定关税税率的适用，根据刑事诉讼举证责任分配规则以及上述办法的规定，查明货物原产地的责任依法应由办案机关承担。
一般来说，走私普通货物案件中都会有一定的证据能证明货物原产地信息，包括原产地证明、海关申报单、货物检验检疫证书等书证以及被告人供述、证人证言等言词证据。如在案证据已经足以证实货物原产地为协定国，办案机关应当依法在《送核表》中写明货物原产地信息，并提供相关材料，一并送计核部门，计核时应适用协定税率计核关税。如办案机关认为在案仍证据不足以证实货物原产地信息，应进一步查证，在办案机关举证不能，但又无法排除走私货物原产地是协定国的合理怀疑时（包括原产地不明的情形），根据存疑有利于被告人的原则，应当适用协定税率计核偷逃关税。
（三）不应将优惠贸易协定中的协定税率适用条件直接援引至刑事诉讼中，否则有违刑事诉讼证明责任的分配规则
在我国签订的自由贸易协定中，基本都对进口货物适用协定税率设置了前提条件，总结起来包括主动申明适用协定税率、提交真实有效的原产地证书、提供货物直接运输证明文件等，如不符合上述条件，则不能适用协定税率计核进口货物关税。
例如，对于原产地为越南的货物，《中华人民共和国海关<中华人民共和国与东南亚国家联盟全面经济合作框架协议>项下经修订的进出口货物原产地管理办法》（下称“《进出口货物原产地管理办法》”）第十四条、第十九条就规定，在货物申报进口时，进口货物收货人或者其代理人应当按照海关的申报规定填制《中华人民共和国海关进口货物报关单》，申明适用《中国东盟框架协议》协定税率，并且应当提交有效原产地证书、货物的商业发票、货物的全程运输单证等，如果出现货物申报进口时未申明适用协定税率亦未按照规定进行补充申报、货物不具备东盟成员国原产资格、提交的原产地证书不符合要求等情况，就不能适用协定税率计核关税。
实践当中，持反对观点一方就是认为走私案件当事人没有按照《进出口货物原产地管理办法》等规定履行程序性手续，故不能适用协定税率计核走私货物偷逃关税。如题述案件中，虽然在案已有海关申报单、检验检疫证书、被告人供述、涉案货主证言等一系列证据证实走私货物原产地是越南，但是办案机关仍以上述《进出口货物原产地管理办法》规定为由，未采用协定税率计核货物偷逃关税。
本文认为，上述《进出口货物原产地管理办法》等规定仅适用于正常报关进口的程序，不应作为走私案件中适用协定税率计核偷逃关税的前提条件。在正常报关进口的情况下，海关之所以要求行为人主动申明适用协定税率、提供原产地证书、提供运输单证等，是因为在正常报关进口时应当由申报人承担举证责任，证明货物原产地为协定国、符合协定税率的适用条件，如果不能提供，就要承担举证不能的不利后果，即无法适用协定税率。但是，在刑事诉讼中，走私货物原产地作为案件待证事实，决定偷逃关税税率的适用，该举证责任依法由办案机关承担，如办案机关举证不能，但又无法排除货物原产地为协定国的合理怀疑，此时应由办案机关承担相应的不利后果。如果将正常报关进口货物这一行政程序中的要求直接适用于刑事案件，无疑是把刑事诉讼中办案机关的证明责任转嫁给犯罪嫌疑人或被告人，而由于犯罪嫌疑人或被告人实施的是走私行为，一般情况下不可能有主动申明适用协定税率、提供原产地证明、提供运输单证等行为，导致最终犯罪嫌疑人或被告人就要承担相应的不利后果，有违刑事诉讼证明责任的分配规则。
（四）对于原产地为协定国的走私货物，如果采取其他更高税率计核偷逃关税，将会导致罪责刑不相适应
我们知道，走私犯罪的社会危害性不仅表现在违反国家海关监管制度方面，更主要是表现在偷逃税款，给国家税收造成损失。对于原产地为协定国的走私货物，假设按照一般贸易方式报关进口，也应是按照协定税率计核关税。故此，如果在办理走私普通货物案件时一味按照优惠贸易协定的规定，强调走私行为人在适用协定税率时所应履行的种种程序性手续，则此类案件在计核偷逃关税时几乎不可能适用协定税率，最终计算出的偷逃税款金额将明显高于国家实际遭受到的税收损失，导致无法根据法益实际受侵害程度准确地定罪量刑，有违罪责刑相适应的原则。
如题述案件中，该案系利用边民互市贸易方式走私货物进口，货物原产地均为越南，而基于边民互市贸易这种特殊的政策规定，边民每日都拥有一定的免税额度进口货物，在进口时一般不需要主动申明适用协定税率、提交原产地证明或提交运输单证等，那么对于原产地为协定国的走私货物，如果采取更高的最惠国税率甚至普通税率计核偷逃关税，将难以实现罪责刑相适应。