《合同编通则解释》确立不开票索赔新规则

2023年12月5日起施行的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》（下称“《合同编通则解释》”）确立了开具发票这一合同从给付义务，在对方不开具的情况下付款方的索赔救济规则。《合同编通则解释》第二十六条规定：当事人一方未根据法律规定或者合同约定履行开具发票、提供证明文件等非主要债务，对方请求继续履行该债务并赔偿因怠于履行该债务造成的损失的，人民法院依法予以支持；对方请求解除合同的，人民法院不予支持，但是不履行该债务致使不能实现合同目的或者当事人另有约定的除外。
本文在阐述该规定对于未开发票救济渠道变迁过程的基础上，引申出“开票诉请”与“索赔诉请”如何选择的问题、未开具发票将可以索赔哪些损失种类，及目前关于“先票后款”争议问题的澄清，从而总结出实践中须注意的有关风险要点：
一、《合同编通则解释》不开票索赔新规则延续了《八民纪要（民事部分）》要义，并对《民法典》关于违反不开票从给付义务的法律后果作了细化解释：
《合同编通则解释》第二十六条未开发票索赔新规则延续了以往的规定，即2016 年 11 月 21 日发布的《最高人民法院关于印发<第八次全国法院民商事审判工作会议（民事部分）纪要>的通知》（下称《八民纪要（民事部分）》）。该纪要第34 条规定，建设工程“承包人不履行配合工程档案备案、开具发票等协作义务的，人民法院视违约情节，可以依据合同法第六十条、第一百零七条规定，判令承包人限期履行、赔偿损失等”。依据该规定工程承包人不开具发票行为属于不履行从给付义务的违约行为，法律后果为限期开具发票、赔偿损失。本次《合同编通则解释》将建设施工领域明确扩张到了全部合同领域。
同时，《民法典》第五百七十七条规定：当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。第五百八十三条规定：当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，在履行义务或者采取补救措施后，对方还有其他损失的，应当赔偿损失”。这均属于是一般性的规定，并未区分主给付义务和从给付义务，但本次司法解释对从给付义务做了更具体的规定，付款人除了请求收款人开具发票外，还可以请求收款人赔偿损失（如实际发生）。
二、主张“开票诉请”还是“索赔诉请”，须视情况进行选择；
对方在无法交票、迟延交票的情形下，到底是主张“开票诉请”还是“索赔诉请”，笔者总结了如下几点：
1、主张诉求的时候，须注意，“开票诉请”可能和某些“索赔诉请”无法并行主张，如不能在主张开具增值税发票的时候，又主张增值税抵扣损失，但却可以同时主张赔偿自未能抵扣进项税之日起的利息损失；
2、从便利今后执行的角度来看，虽然有部分案例确实支持了开票诉请的强制执行，如福建省仙游县人民法院(2022)闽0322执3918号之一陈顺贵、陈春霞等房屋买卖合同纠纷首次执行执行裁定书、四川省石棉县人民法院(2022)川1824执507号四川四环锌锗科技有限公司、九龙县银海矿业有限公司买卖合同纠纷首次执行执行裁定书；但对开票行为进行强制执行可能需要有税务机关协助执行的介入，或者因事先难以预料的原因无法执行，导致了“开票诉请”难度的增加或无法实现，例如在西安市鄠邑区人民法院(2022)陕0118执2452号李延某某、西安鑫园置业有限公司西安某某置业有限公司买卖合同纠纷首次执行执行裁定书中，法院查明：“被执行人因与其他单位之间因建设项目所涉及的税款产生争议，导致被执行人无法在税务机关领取代开的税务发票，因此无法为申请执行人开具购房款增值税发票和办理房屋产权证手续。”并裁定终结执行。因此诉请之前要充分预见并论证开票执行的现实难度，以决定是否进行主张；
3、还有些执行案件，可要求法院对收款方及其法定代表人采取列入失信被执行人名单及限高等强制措施，然而这种手段并不能直接弥补申请执行人的经济损失，为应对种种风险，增强判项的可执行性，在北京市第二中级人民法院(2016)京02民初218号大唐海外（北京）国际贸易有限公司诉大连长庚能源有限公司买卖合同纠纷一案一审民事判决书案件中，原告将诉讼请求表述为“请求判令长庚能源公司向大唐海外公司开具价税总计为1959041.33元的增值税发票，若长庚能源公司不能开具前述发票，则判令长庚能源公司赔偿未开具发票给大唐海外公司造成的损失284647.03元。”其将“开票诉请”作为主诉请，“索赔诉请”作为备位诉请，最终得到了法院支持。这一方法能使在“交付发票”的判决无法履行时及时转向金钱债务的执行，提高了诉讼请求得到实现的可能性。因此，可充分考虑采取这种预备合并之诉策略。
三、“索赔诉请”种类一般包括以下几个方面：
1、增值税抵扣损失：
基于增值税抵扣机制，付款人享有的抵扣权利可以概括为增值税纳税人享有的从其缴纳的因销售货物或劳务而产生的增值税（即销项税）中抵扣其在购买货物或劳务时所承担的增值税（即进项税）的权利。因此，对于付款人来说，其购买收款人商品取得进项，卖出产生销项，由于收款人未向其开具增值税专用发票，导致付款人在销售货物时不能获得抵扣，付款人抵扣增值税的权利或者说是抵扣权益因收款人未及时开具增值税发票而未能实现，该损失视为是付款人实际产生的直接损失，付款人不仅可以要求收款人赔偿损失，还可以要求收款人赔偿自未能抵扣进项税之日起的利息损失。
2、企业所得税税款损失：
如果收款人不开具增值税普通发票或增值税专用发票，付款人则缺少相应的付款凭证，无法进行相应成本和费用扣除。《发票管理办法》第三条规定，“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”。在没有扣除相应的成本和费用情况下，付款人实际缴纳的企业所得税税款比应缴纳的税款多，可能造成了企业所得税税款损失。
但诉请企业所得税税款损失有着较为严格的前提条件，即未交付发票的行为导致了企业最终无法列支成本（付款人须承担举证责任）。如根据天津市第二中级人民法院--民事判决书--(2022)津02民终5942号广州柏睿光电科技有限公司、天津市拓达伟业技术工程有限公司等买卖合同纠纷民事二审民事判决书，法院认为：但是否发生企业所得税损失，与会计上的账务处理密切相关，只有未交付发票且最终导致企业无法列支成本时，才会存在企业所得税的损失。是否发生企业所得税损失，与会计上的账务处理密切相关，只有未交付发票且最终导致企业无法列支成本时，才会存在企业所得税的损失。现拓达公司既未提供证据证明其营业收入，也未提供其申报的营业成本明细，无法证明针对本案所涉发票具体申报的利润数额，其应当承担举证不能的不利后果。故，对于拓达公司主张的企业所得税损失，本院不予采信。
3、税收滞纳金或罚款：
根据《税收征收管理法》第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
被拒开发票时，付款方无法进行增值税进项税抵扣，也不能在企业所得税税前扣除。如果付款人在未取得发票时暂估成本并进行税前列支，但在当年度企业所得税汇算清缴期结束前仍未取得合法有效凭证（即发票），未进行企业所得税纳税调整，则不仅会面临补缴税款局面，根据上述《税收征收管理费》的规定，还可能被税务机关认定为多列支出而被追缴滞纳金并处少缴税款50%至5倍的罚款。
因此如在付款人催要发票的情况下被拒开而导致受到了税务机关的相应处罚时，如付款人能充分举证滞纳金及罚款已经实际发生（已缴纳），则该部分损失应可依法主张。
4、退税损失：
拒不开票包括自始不开票，以及虽开票但开具的发票不符合税务要求。如收款人应开具的发票系可供付款人退税的发票，则拒不开具的话将导致退税无法实现，此时付款人可主张无法退税导致的损失。如在濮阳市华龙区人民法院（2022）豫0902民初11738号民事判决书中，法院认为：被告向原告出具的增值税专用发票与实际交易不符”而被税务机关不予退税，被告向深圳市龙岗区税务局提供了与双方认可的实际交易不符的数额致原告不能退税，违反了诚实信用义务，给原告造成损失，应当承担违约责任，向原告赔偿不能退税损失508728.58元。
5、差额税额损失：
这种情况比较少见，在笔者查询到的一起合同纠纷案件中，卖方逾期开具发票，其间增值税税率由16%下降为13%，法院判令其向对方赔偿差额税额损失。
四、针对“先票后款”这一问题，付款人是否能以未开发票为由拒绝付款，视前提条件不同而分别处理如下：
《八民纪要（民事部分）》和《合同编通则解释》解决了收款方不开具发票如何救济的问题，但貌似没有彻底解决“先票后款”时，付款人是否可以对方未开票为由拒绝付款这一问题。关于这一问题，分成两种情形：
1、合同双方当事人在签订合同过程中，付款方通常约定以开具发票为付款条件，当相对方提供了货物或者服务后，付款方会以未收到发票为由，拒绝付款或延期付款。在合同未约定“先票后款”的情况下，付款方无法以未开发票对抗相对方的付款请求，这一点似乎不存在什么争议：
如在建设工程施工合同中，给付工程款属于主合同义务，开具发票属于从合同义务，双方未在协议中对开具发票和付款义务的先后顺序作出约定的，当事人不能以未开具发票未有行使先履行抗辩权。但此种情况也有例外，如在公司作为长期买卖合同的买受人的情况下，出卖人拒开发票，后果严重的，买受人有权行使同时履行抗辩权或者先履行抗辩权，拒绝相应的付款要求；
2、合同明确约定“先票后款”的情况下，付款方能否以未开发票为由拒绝付款，实务仍存在争议：
（2017）最高法民申1675号中，最高法明确“除非合同明确约定了先后履行顺序，双方当事人在合同中并未约定出卖人出具增值税发票的义务，买受人以双方在合同实际履行中交易习惯是出卖人先开具增值税发票，买受人后支付货款，并据此主张付款条件未成就的理由不成立，”认可了当事人能够通过合同约定的方式将附随义务提升至与主合同义务对等的地位，若有明确的“先开票后付款”的合同条款，则可以未开票为由抗辩。
但在2019年之后，在（2020）最高法民申4859号中，尽管双方在合同中明确规定“甲方付款前，乙方应向甲方开具合法有效广告费发票，乙方延迟提供发票的，付款期限相应顺延”。但最高法仍认为付款义务为主合同义务，开具发票义务为从给付义务，付款义务直接影响到当事人合同目的的实现，案涉发票开具义务不具有与付款义务相匹配的对待给付地位，以此主张的抗辩不能成立。这一裁判观点在（2020）最高法民申5212号、（2021）最高法民申7246号、（2019）最高法民申2588号等裁定中也均有体现。这说明在2019年后，最高法似乎更偏向当事人无权就主、从给付义务进行约定的观点。而本次司法解释也未彻底解决这一争议问题。
2022年下半年，河南省高院建设工程案件审判工作座谈会对于此类问题进行了专项分析通报，认为，虽然施工合同中约定承包人先开具发票、发包人后付款，发包人可以据此主张先履行抗辩，不承担开具发票前的因未支付工程价款而产生的违约责任。但发包人支付工程价款是主要合同义务，在诉讼阶段再以此为由抗辩不支付工程价款缺乏正当性。人民法院应向发包人释明提出由承包人开具发票的诉讼请求，在案件中一并处理。若经释明，发包人仍不请求承包人开具发票而坚持抗辩不支付工程价款的，不予支持。但因实际施工人不能开具发票给发包人造成损失的，应当向发包人释明提出请求损失赔偿的诉讼请求，在案件中一并处理。
据此，由于该问题目前司法实务中存在争议而本次司法解释出台也未彻底解决，笔者特提出如下建议：
1、可在合同中约定，如在催告后仍不开具发票，将在付款时扣除将会导致的损失，这种做法得到了最高院判例的支持，如（2021）最高法民申5686号判决书的裁判观点是，在双方未有事先约定的情形下，买方直接扣减相应税款缺乏事实和法律依据，法院不予支持。反之意味着如双方有事先约定，可直接扣减相应税款作为损失赔偿金额。
2、“先票后款”交易模式不同于一般的交易模式，在一般交易中，付款人先履行付款义务，收款人在已经收到货款的情况下，立即依据收款金额如实开具发票，当然不需要付款人另行发送开票通知。但在先票后款交易中，在付款人将明确的开票信息通知收款人之前，其是否已经具备付款条件，将于何时付款，将会支付多少款额，收款人一概不知。收款人不知道该不该开发票，什么时候该开发票，该开多少金额的发票，又如何履行开票义务？因此，不论交易双方是否约定了付款人的开票通知义务，付款人都应当及时向收款人发送开票通知，使收款人确知付款人已经具备付款条件即收款人开具发票的条件已成就。有案例就明确：买受人未通知出卖人开具发票，出卖人不掌握买受人是否已具备付款条件等情况的，出卖人有权暂不开具发票，这是出卖人的先履行抗辩权；买受人超过付款截止日才通知出卖人开具发票的，应当承担逾期付款的违约责任。这意味着对于付款人而言，收款人未履行开票义务，未必构成其暂不付款的充分理由，还应当审查付款人是否在付款截止日前履行了开票通知义务，否则可能构成逾期违约。
3、对于收款人而言，合同既然约定“先票后款”，只要付款人在付款期限内通知开票，收款人就应当严格履行先开具发票的义务；临近付款截止日付款人仍未通知开票的，建议收款人主动催问对方是否已具备付款条件，根据对方的答复决定是否开票；付款人在付款截止日后才通知开票的，应当以对方未在付款截止日前通知开票为由，明确提出对方违约的主张，以免付款人滥用“先票后款”约定随意拖延付款。