EPC项目中兼营与混合销售的税率适用问题

背景介绍
近期笔者在一个EPC专项服务中遇到合同价款中税率使用的问题，住房和城乡建设部、市场监管总局制定的《建设项目工程总承包合同（示范文本）》自2021年1月1日起执行，《示范文本》的合同协议书第四条合同的签约价与合同的格式条款中明确了设计费、设备购置费、建筑安装工程费、其他费用的项目需要明确非含税价、税率以及含税价，而暂估价（是指发包人在项目清单中给定的，用于支付必然发生但暂时不能确定价格的专业服务、材料、设备、专业工程的金额。）和暂列金额（是指发包人在项目清单中给定的，用于在订立协议书时尚未确定或不可预见变更的设计、施工及其所需材料、工程设备、服务等的金额，包括以计日工方式支付的金额。）均为含税价，无税率的约定。但根据《示范文本》通用条件的解释均可以明确，如果实际发生了上述两项范围内的费用均可以归类到专业服务、材料、设备、专业工程中，对应使用相应的税率。
截至目前，住建部对于建筑业中工程总价增值税税率共进行了三次如下调整：
2016年2月19日，工程计税方法由营业税改为增值税，相应工程造价的计算公式为：工程造价＝税前工程造价×（1＋11%），其中，11%为建筑业拟征增值税税率。依据为：《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）。
2018年5月1日，工程造价计价依据中，增值税税率由11%调整为10%。依据为：《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号），《财政部、税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）。
2019年4月1日，增值税税率再次调整为9%。依据为：《住房和城乡建设部办公厅关于重新调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标函〔2019〕193号），《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（中华人民共和国财政部、国家税务总局、中华人民共和国海关总署公告2019年第39号）。
因此在EPC项目中，会涉及增值税率：工程建筑服务类增值税9%，建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。建筑业的增值税税率13%，工程物资，一般的材料物资适用此税率，一般也包含租赁机械，如果材料物资系供方自己生产可以简易征收（3%）。现代服务类增值税6%，工程设计、工程勘察勘探服务、工程监理等。实践中结合具体EPC项目，因工程计价方式不同、工程造价组成范围不同，发承包双方按照上述税率规定执行还可能发生变化，本文不做讨论。本文重点围绕EPC项目中发生的兼营和混合销售如何认定，如何区分适用税率，进行简要分析。
兼营与混合销售相关税务政策
《增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。
自营改增以来，财税部门先后出台《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文件”）、《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，以下简称“11号公告”）、《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号，以下简称“42号公告”）等一系列政策，对兼营和混合销售的税务处理作了规定。
36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”
11号公告规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”
42号公告第六条规定：“ 一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。”
兼营和混合销售的界定及计税原则
根据上述规定，界定“混合销售”行为的标准有两点：一是其销售行为必须是一项行为；二是该项行为必须既包含服务又包含货物，其“货物”是指增值税条例中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等。混合销售必须是货物+服务才可以，若是货物+货物，服务+服务，货物+不动产，货物+无形资产，都不是混合销售。因此，混合销售行为是在一项销售行为中既涉及货物又涉及服务的行为。例如：既从事钢结构等的生产销售，又提供安装工程等建筑服务。
根据36号文件的具体规定来看，兼营指同一纳税人兼有两类及以上的经营项目，包括销售不同税率的货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，且这两类及以上的经营项目不是在同一项销售行为中发生的，彼此之间相互独立。在具体税务处理上，兼营要求分别核算，分别计税，未分别核算的，从高适用税率。
11号公告规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。也就是说，11号公告明确了“自产货物+建安服务”的经营模式属于兼营。
42号公告第六条则对“外购机器设备+建安服务”的经营模式作了进一步明确。一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
对于兼营和混合销售的判定，归根结底得结合具体项目中，根据“实质重于形式”原则来区分判断。EPC项目中的业主在投标阶段应当对照总包方的报价清单，要求其澄清各分项报价适用的税率，总包方应当根据自身业务实质，严格按政策规定进行澄清。同时，如果双方有争议或者模糊问题，建议谈判阶段，业主积极与税务机关及时沟通交流，明确具体执行原则，对混合销售的税率执行，确保详尽具体。