虚开增值税专用发票罪是行为犯还是结果犯？

行为犯是指以侵害行为的实施完毕为成立犯罪既遂条件的犯罪；结果犯是指以侵害行为产生相应的法定结果为构成要件或者以侵害结果的出现为成立犯罪既遂条件的犯罪。准确界定某罪是行为犯或结果犯，有助于区分罪与非罪以及犯罪是否既遂。
虚开增值税专用发票罪到底是行为犯还是结果犯？即构成虚开增值税专用发票罪是只要有虚开的行为，不论是否造成国家税收损失，即构成虚开增值税专用发票罪？还是要求有造成国家税收损失的结果才构成犯罪？对此，实践中存在争议：
部分观点认为：虚开增值税专用发票犯罪是行为犯，不要求发生“国家税收产生损失”为结果。
《刑法》第二百零五条第三款规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。《刑法》205条对该罪的描述是简单罪状，没有规定虚开行为人要具有造成税款损失的客观结果，因此该观点认为只要实施了虚开行为，不管有无造成国家税款的损失，均构成虚开增值税专用发票罪。
多数观点认为：虚开增值税专用发票犯罪是结果犯，应以发生“造成国家税收损失”为结果。
1、背景分析：虚开增值税专用发票罪设立的背景是在国家税制改革后，为了打击利用增值税专用发票套取国家税款的违法犯罪行为。将虚开行为入罪，目的就是为了打击骗税行为，控制国家税款流失。因此，如果虚开行为不会导致国家税款的流失，不具有社会危害性，就不构成本罪。
2、法理分析：如果虚开增值税专用发票罪仅有虚开行为就构成犯罪，而不要求造成国家税收损失的实害结果，就会出现解释上的逻辑矛盾。虚开行为是偷逃税款的预备行为，其危害性和法定刑应比偷逃税款类犯罪更轻，换言之，虚开增值税专用发票罪的刑罚要低于逃税罪或骗取出口退税罪的刑罚，但《刑法》规定的虚开增值税专用发票罪的法定刑要远远重于逃税罪和骗取出口退税罪的法定刑。如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，显然不符合罪刑责相适应原则。
3、从《刑法》、《立案标准》和司法解释对“数额较大”、“数额巨大”、“数额特别巨大”规定的法条体系中，已明确考量行为人虚开增值税专用发票的量刑标准，是以虚开多少税款数额为标准。“税款数额较大”和“税款数额巨大”到底是多少？2018年最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知（法〔2018〕226号）规定：虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。
从《刑法》第二百零五条规定的量刑幅度，与2018年《虚开增值税专用发票定罪量刑标准》司法解释明确税款数额与量刑幅度之间关系可知，衡量行为人虚开增值税专用发票，造成的危害程度，是以造成国家损失的税款数额，为量刑幅度标准。如果没有对造成国家损失的税款数额作为结果标准，那么量刑也就成为无本之木。
4、最高检《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中明确规定，要注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗取目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定，移送税务机关给予行政处罚。2015年最高院复函公安部经济犯罪侦查局：挂靠公司让被挂靠公司开增值税发票不构成虚开增值税发票罪。
我们认为，虚开增值税专用发票犯罪不全是行为犯，也不全是结果犯。当行为人以收取开票费等为目的、以虚开增值税专用发票为手段时，是行为犯；当行为人不以收取开票费为目的而是出于其他目的、以虚开增值税专用发票为手段时，是结果犯。理由简述如下：
（一）当行为人以收取开票费等为目的、以虚开增值税专用发票为手段时，行为人通过非法手段获取利益，侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，社会危害性较大，国家需要从源头上打击这种行为，因此只要行为人实施了虚开行为，不管有无造成国家税款的损失，即构成虚开增值税专用发票罪，是行为犯。
（二）当行为人不以收取开票费为目的而是出于其他目的、以虚开增值税专用发票为手段时，情况比较繁杂，此时社会危害性具有不确定性；比如出于提高销售额目的，两公司互开增值税专用发票的行为，由于没有造成国家税收损失，即不构成虚开增值税专用发票罪；有时构成其他犯罪，比如当行为人以出口骗取为目的、以虚开增值税专用发票为手段时，构成骗取出口退税罪，不构成虚开增值税专用发票罪。因此，刑法往往需要综合考察行为人的动机与结果，此时以发生“造成国家税收损失”为结果比较符合当下刑法理念，故而构成结果犯。
区分虚开增值税专用发票罪是行为犯还是结果犯在司法实践中具有重大意义！