在房地产市场逐步降温的当下，在建工程转让成为众多房地产企业优化资产与积极自救的关键路径。然而，在这一过程中，潜藏的法律及涉税风险犹如暗礁，稍有不慎便可能引发严重后果，给企业带来沉重的经济打击与法律责任。本文笔者结合多年法律、财务与税务综合专业经验，深入剖析在建工程转让环节中那些不容忽视的法律要点与涉税难题，并针对性地提出切实可行的处理建议，旨在助力房地产行业从业者、相关法律及财税工作者全面、精准且高效地应对在建工程转让风险，保障项目平稳推进，实现企业资产的稳健流转与价值重塑。
01.在建工程转让相关概念
（一）何为在建工程？
在建工程，是指经批准立项，拥有合法完整用地手续，依据建设工程施工合同或总包合同，在国有土地上正在建设（包括已停建或缓建）房屋等建筑物、构筑物及附属设施的工程项目。在建工程转让，则是指转让方将出让国有土地使用权及附着于该土地上的未建成的建筑物、构筑物、附属设施一并转让给受让方，并由受让方支付转让价款的民事法律行为，对于受让方来说，前述交易称为在建工程收购。
（二）在建工程转让的限制条件？
房屋类在建工程转让的，实际投入资金额应占全部开发投资总额的25%以上。
根据《中华人民共和国城市房地产管理法（2019修正）》第三十九条第一款规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件:（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的25%以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。
除需完成开发投资总额的25%以上的条件外，在实践中，还应重点核查在建工程国有土地使用权出让金缴纳凭证、司法查封、抵押限制、合同限制等内容。
（三）未完成开发投资总额25%时的在建工程转让合同是否有效？
有观点认为，《中华人民共和国城市房地产管理法（2019修正）》第三十九条中关于完成开发投资总额 25% 以上的规定，属于管理性强制性规定。从立法目的看，该规定主要是为了防止土地投机，规范土地市场秩序，并非直接否定合同效力；从法律后果上，违反此规定，更多的是面临行政监管措施，如限制土地过户等，而非合同必然无效；从规范对象而言，它针对的是土地开发投资行为和土地转让的条件，并非合同行为本身 。因此，如无其他合同无效情形，仅依据该规定，不能简单认定在建工程转让合同无效。
02.转让流程
在建工程转让交易，通常的交易流程如下：
1.完成项目初判，买卖双方确定转让意向
2.签署意向协议，确定核心条款
3.完成共管(保证金、证照)
4.完成尽职调查（法律、财务）、价值评估，出具报告
5.签署正式协议
6.转让协议在国土局备案
7.缴纳税费，办理新国土证
8.交割日(资料，证照，合同等)
9.更换原项目总包单位解除（如需）
10.重新报建(五证)，质监安监等施工手续
11.换签购房协议(若有)
12.进入正常开发阶段，开始回款
03.在建工程转让常见法律风险及重点关注事项
（一）常见风险
1.权利瑕疵
转让方可能对在建工程的权利存在瑕疵，如未取得完整的土地使用权证，或土地使用权证上存在抵押、查封等限制转让的权利负担。若在建工程的土地存在产权纠纷，如与周边土地存在界址不清的问题，也会导致转让后纠纷不断。
2.工程合法性问题
在建工程可能未取得建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、施工许可证等必要的行政审批文件，或虽已取得但存在违规建设等情况，如擅自改变土地用途、超过规划许可的建筑面积等，可能导致工程被责令停工、拆除或面临高额罚款，进而影响转让的合法性和有效性。
3.工程款优先受偿权风险
根据相关法律规定，工程承包人被工程发包人拖欠的建设工程价款债权，优先于抵押权和其他债权。若转让方拖欠工程款，在建工程可能面临被承包人申请优先受偿的风险，导致受让方无法顺利取得在建工程的所有权或受到权利限制。
4.工程质量风险
在建工程质量可能存在问题，如地基基础不牢固、主体结构不符合设计要求等，这些问题可能在后期施工或使用过程中显现，给受让方带来巨大的经济损失和安全隐患。同时，若因质量问题引发安全事故，受让方还需承担相应的法律责任。
5.工程合同义务承继与终止问题
在建工程存量合同义务的承继是转让过程中不可或缺的环节。在建工程作为整体资产转让时，原工程相关合同权利义务原则上由受让方概括承继。未经债权人同意擅自终止合同可能构成违约，导致诉讼。若未与原合同相对方（如供应商、分包商）达成权利义务承继的相关补充协议，原卖方的债务可能被视为“遗留债务”，收购方需承担连带责任。而施工许可证、规划许可等证照的变更更是需以合同义务承继为前提。例如，变更施工单位时需提供原施工合同解除或承继的证明文件，否则无法通过审批。
（二）重点关注事项
根据前述在建工程转让中的常见风险，通常需在交易中重点关注如下事项：
1.是否取得国有土地使用证；
2.国有土地使用权取得方式是否为“出让”；
3.土地出让金是否付清；
4.实际支付是否达到发改委立项金额25%；
5.新项目还是老项目(2016年5月1日前取得土地)；
6.国有土地使用权质押情况；
7.在建工程物抵押、查封情况；
8.四证或五证是否齐全且有效；
9.是否已经动工；
10.是否已经预售；
11.收购后是否清退总包单位；
12.购入后是否拆除重建；
13.是否完成中期结算(含期间费)。
04.在建工程转让的涉税情况
说明：“√”表示需要缴纳相关税费，“×”表示无需缴纳相关税费。
| 对象 | 增值税 | 土地增值税 | 企业所得税 | 契税 | 印花税 |
| 转让方 | √ | √ | √ | √ | |
| 受让方 | √ | √ |
（一）在建工程转让涉及的增值税（转让方缴纳）
纳税人销售在建工程如果认定为销售不动产，应属于销售自建的不动产，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）和《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）的规定，具体增值税处理如下：
1.小规模纳税人
| 取得不动产的时间 | 计税方法 | 税率或征收率 | 计税依据 |
| 任何时候取得 | 简易计税 | 5%征收率 | 1.非自建 全部价款和价外费用-不动产购置原价或取得不动产时的作价 2.自建 全部价款和价外费用 |
（1）小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。
应纳税额=（收到的全部价款及价外费用-取得成本）÷1.05×5%
（2）小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。
应纳税额=收到的全部价款及价外费用÷1.05×5%
2.一般纳税人——非房地产企业：
| 取得不动产的时间 | 计税方法 | 税率或征收率 | 计税依据 |
| 2016年4月30日前取得 | 可选一般计税 | 9%税率 | 全部价款和价外费用 |
| 可选简易计税 | 5%征收率 | 1.非自建 全部价款和价外费用-不动产购置原价或取得不动产时的作价 2.自建 全部价款和价外费用 | |
| 2016年1月1日之后取得 | 一般计税 | 9%税率 | 全部价款和价外费用 |
一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。
应纳税额=（收到的全部价款及价外费用-不动产购置原价或取得不动产时的作价）÷1.05×5%
一般纳税人转让其2016年4月30日前取得的不动产，选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。
应纳销项税额=收到的全部价款及价外费用÷1.09×9%
一般纳税人转让其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。
应纳销项税额=收到的全部价款及价外费用÷1.09×9%
3.一般纳税人——房地产企业
| 取得不动产的时间 | 计税方法 | 税率或征收率 | 计税依据 |
| 2016年4月30日前取得 | 可选一般计税 | 9%税率 | 全部价款和价外费用-土地价款 |
| 可选简易计税 | 5%征收率 | 1.非自建 全部价款和价外费用-不动产购置原价或取得不动产时的作价 2.自建 全部价款和价外费用 | |
| 2016年1月1日之后取得 | 一般计税 | 9%税率 | 全部价款和价外费用-土地价款 |
房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
增值税销项税额=（收到的全部价款及价外费用-土地价款）÷1.09×9%
4.探讨问题
问题一：非房地产企业转让在建工程，是否可以扣除取得土地时向政府部门支付的土地价款？
根据前述政策总结对比可以看出，对于非房地产企业来说，按一般计税方法转让在建工程，不能扣除取得土地时向政府部门支付的土地价款，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额，对房企来说，根据2016年18号文《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理办法》，适用一般计税方法计税，可以扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
可见，对于增值税，在是否可以扣除土地成本方面，非房企似乎存在“不同等”的待遇。从增值税的原理来说，转让在建工程增值税的销售额允许扣除土地价款并未造成国家税款的流失，增值税链条还是完整的。因为后手虽然可以获得在建工程转让的增值税专用发票进行抵扣，但因为后手并未取得土地出让的财政票据，不会存在土地价款的第二次抵减了。
目前，对于在建工程转让过程中，大多数地区不允许非房企将土地出让金抵减销售额，希望将来会有政策出台改变相应状况。
问题二：如果受让方受让在建工程后，需将原有建筑物拆除，购买在建工程的款项全部在会计上列为“取得土地使用权所支付的金额”时，应该定义为在建工程转让还是土地使用权转让？
分清在建工程转让与土地使用权的转让的界限在税收领域存在重要的意义。关于区分的标准和税收区别，可以参考《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之八）》规定，根据项目开发进展把项目转让分为两种情况：
第一种，如果项目转让时已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发但尚未进入施工阶段，按“转让无形资产”税目“转让土地使用权”税目缴纳增值税。
第二种，如果项目转让时已进入建筑物施工阶段的，按“销售不动产”税目缴纳增值税。
从上述文件可以看出，区分的关键在于是否已“进入施工阶段”。实务中，判断是否进入施工阶段的标准在于是否领取《建设施工许可证》并正式开工（有建设方、承包方和监理方签字的开工报告）。
在某些情形下，企业将其认定为土地使用权的转让比认定为在建工程转让其实是更有利的。
首先，在企业（非房地产企业）自建的情况下，根据国家税务总局2016年第14号公告《纳税人转让不动产增值税征收管理办法》规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。
根据《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条第（二）项规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。
可以看出这两种不同的认定方式在增值税上存在税负差，同时对于土地增值税来说，受让方购买土地使用权对应的价款适用加计扣除更无争议。
（二）在建工程转让涉及的土地增值税（转让方缴纳）
1.基本情况
土地增值税的计税依据是转让房地产所取得的增值额。即转让房地产的收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。公式如下：
增值额=转让房地产的收入总额（不含增值税）-扣除项目金额
应纳土地增值税=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除率
计算步骤：
第一步，确定收入
第二步，逐项确定扣除项目金额
第三步，计算增值额
第四步，计算增值率，确定适应税率
第五步，计算应纳税额
土地增值税实行四级超率累进税率，依据增值额与扣除项目金额的比例，确定对应的税率。增值额（相当于纯利润）占的比例越高，对应税率越高，交的税越多，税率最高达60%。
| 土地增值税四级超率累进税率表 | ||
| 范围 | 规定税率 | 速算扣除系数 |
| 增值额未超过扣除项目金额50%的 | 30% | 0% |
| 增值额超过扣除项目金额50%未超过100%的 | 40% | 5% |
| 增值额超过扣除项目金额100%未超过200%的 | 50% | 15% |
| 增值额超过扣除项目金额200%的 | 60% | 35% |
2.探讨问题
对于房地产企业来说，在计算土地增值税时，可以允许加计20%的扣除。目前，对于转让方可以加计扣除的政策还是比较明晰的，但是对于受让方后续购买在建工程支付的价款，是否允许再次加计扣除，缺乏全国性的规定，大部分地区不允许加计扣除。
《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法》（2021年第7号）的第二十一条规定，纳税人整体购买未竣工房地产开发项目后，取得规划许可，继续投入资金进行后续建设，完成后进行销售的，其购买未竣工房地产所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为“财政部规定的其他扣除项目”计算的基数。
可以发现，不允许加计扣除这一条款有效避免了通过在建工程多次转让，造成建造成本多次加计扣除，从而规避土地增值税的行为，但如果从另一个方面分析，如果在建工程的转让并不是为了避税，则不允许加计扣除似乎也不公平。我们看到2024年《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（征求意见稿）》第三十五条纳税人整体购买未竣工房地产开发项目（在建工程）、投入资金继续建设后转让的，其扣除项目包括：（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；（二）继续开发建设项目发生的成本；（三）房地产开发费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）国家规定的其他扣除项目。以上房地产开发费用和国家规定的其他扣除项目的计算扣除基数包括上述第（一）项、第（二）项的金额。
期待后期有更明确的政策对于前述问题进行更具体和合理的规定。
（三）在建工程转让涉及的企业所得税（转让方缴纳）
企业因转让土地使用权而产生转让收入减去购置成本及相关税费后的余额，应并入企业应纳税所得额。转让在建工程涉及的企业所得税，并非在转让环节单独申报缴纳，而是并入转让方当年度的经营所得一起申报缴纳，只有在企业账面总体盈利的情况下，才需要按照25%税率(或企业享受的优惠税率)计算缴纳企业所得税；如果企业账面亏损，是不用缴纳企业所得税的。
（四）在建工程转让涉及的印花税（转让方和受让方双方均需缴纳)
根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》财税〔2006〕162号文件规定，土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。产权转移书据印花税税率万分之五。
应纳印花税额=转让合同所载金额*0.05%
（五）契税（受让方缴纳）
《中华人民共和国契税法》：土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款（不含增值税），契税税率为百分之三至百分之五。建议在建工程转让协议中明确不含税成交价格是多少，不要笼统地只写成交价格。
05.结语
在建工程转让作为一类特殊资产交易，已在近年来成为并购交易中的重要组成部分。但区别于已开发完成或已成熟运营项目的转让，在建工程转让因项目转让限制性条件繁杂、工程证照失效、施工主体变更困难、应付工程款无法有效清理以及尚未履行完毕的工程合同义务承继与终止等问题，其所涉风险远远高于其他类别的房地产收并购交易。同时，在建工程转让因为项目进度、审批时间、转让方式、收购后是否拆除重建的不同，税负也各不相同，还涉及前期工程款能否二次加计扣除的问题。
鉴于在建工程转让的高风险特性，交易各方务必保持理性和谨慎，积极借助法律、税务等专业机构的丰富经验和专业力量，对交易全程进行精细把控和妥善安排。只有如此，才能在复杂的交易环境中有效防范风险，保障自身合法权益，确保交易的合法合规与顺利推进，实现交易目标，推动在建工程项目的稳健发展和成功落地。