如何适用与应对建设施工合同中的“政府审计”条款

《中华人民共和国审计法》第23条：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况，进行审计监督”。因此，多地地方法规规定政府投资项目的结算需以政府审计为准，进而此类项目中大量发包方以未完成政府审计为由拒绝办理工程结算，引发了发包人跟承包人之间的诸多争议。”
01、政府审计与工程结算的定义跟关系
政府审计是指：国家政府审计机关根据国家法律法规，针对各级财政、金融保险、公共投资、行政部门等开展的审计活动，目的在于监督财务行政行为的实施，保证其符合国家政策法规，提高使用效益。¹
工程结算是指：根据工程合同，结合规程规范，结算已完工程量，确定工程价款的经济行为²。其中“结算”的内涵包括进度结算、中间结算、竣工结算等多重意义，本文主要讨论的“工程结算”单指受到政府审计影响承包方最终应收工程款金额的竣工结算。
由于当前政府投资和以政府投资为主的建设项目中，须由政府审计部门或者财政评审机构办理³，因此，在政府投建的建设项目中，往往会在建设工程施工合同或补充协议中写上“工程款结算以政府机构审计为准”或“以财政评审结果为准”的字样，因而引发“政府审计结果能否作为工程结算依据”的诸多争议。
通常情况下，政府审计重点意在“监督”，侧重于投资成本的计算；而工程造价结算重点意在“成本造价”，是对工程施工阶段承包人施工时具体发生的人工、材料、机器设备和管理费等施工成本计算⁴。 因此，不少观点认为政府审计与工程造价结算不能相提并论，前者具有浓重的行政权力监督行为，后者则是民事行为自治。
最高人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》(〔2001〕民一他字第2号)认为：“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”
《最高人民法院关于人民法院在审理建设工程施工合同纠纷案件如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》（〔2008〕民一他字第4号）认为：“财政部门对财政投资的评定审核是国家对建设单位基本建设资金的监督管理， 不影响建设单位与承建单位的合同效力及履行。但是，建设合同中约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据。”
全国人大法工委对建筑协会来函作出《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》( 法工备〔2017〕22 号)解释到: “地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”
（2019）最高法民申6183号案例中，最高院观点认为：“《建设工程施工合同》中‘工程总价以政府审计部门审核造价为结算价’的约定，系双方真实意思，且不违反法律、行政法规的效力性强制规定，合法有效。⁵”（2017）最高法民终912号⁶、（2019）最高法民终922号⁷案中法院均持类似观点。
从上述争论观点来看，虽然认为政府审计是一种行政监督，工程结算为一种民事行为，虽然而这属于不同性质的法律关系，但当发包人与承包人在合同中明确约定以政府审计结果作为工程款结算依据的情况下，属于双方达成的合意，自愿受到政府审计结果的约束，通常情况下认为该条款合法有效，应当遵循适用。
02、突破“以政府审计为准”条款的司法认定规则
2022年11月，最高人民法院第六巡回法庭对于：建设工程合同约定以审计部门出具的审计报告或者结论作为工程价款结算依据的，该如何理解和把握？
答复到：“建设工程合同约定以审计部门出具的审计报告或者结论作为工程价款结算依据，发包人未按约报请审计部门对工程价款进行审计的情况下，以未经审计部门审计为由拒付工程价款的，人民法院不予支持。如果审计部门未在合理期限内进行审计或者出具审计报告或结论，或者有证据证明审计结论明显不当的，承包人有权对未经审计以及缺少审计结论的工程价款或审计结论错误的工程价款申请司法鉴定。”
据此，“工程结算以审计结果为准”条款在明确约定的前提下，可以适用，但是，发包人乃至审计部门不能以此设置结算条件未成就的门槛，从而拒绝承包人的结算要求；或者当审计结论明显错误的情况下，强制承包方接受按照结果结算。以上情况下，以审计结果作为结算依据的条款将不能继续适用，否则就会严重损害承包人利益。
按照崔建远教授的观点，“以审计为准”条款的性质并非“合同附条件”，而是“合同条款附条件”⁸。也即整个施工合同已经生效，“以审计为准”这一条件仅限制合同项下某个义务的履行效力，其是履行规则，不是效力规则，当未经审计条件不满足或无法满足时，不能得出不结算不付款的结论，而是推导出应当如何结算以及如何付款。简言之，承包人要求结算并支付工程价款的实体权利仍然存在，并不依赖于“以审计为准”这一条件的成就。
结合上述分析，当“以审计为准”阻碍了合同的正常、全面履行时，承包方即可突破该条款限制寻求其他方式主张权利。作为履行该条款的当事人，即发包方、承包方、审计部门，如其中一方阻碍了该“条件”的实现，应作如下三类分析。
（一）因发包方原因未能启动审计工作
当承包人或者实际施工人报送了竣工结算资料后，发包人未在合理期限内（有观点认为该合理期限为自承包人提交竣工结算资料后满一年⁹，也有观点认为是故意延迟或妨碍审计超出合同约定审计期限满三个月¹º）怠于将结算资料报送审计部门进行审计，导致审计结果迟迟无法出具，该种情况下会被认定为不正当阻止工程价款支付条件成就，依据《民法典》第159条¹¹规定视为支付条件已成就。
在（2019）最高法民申4447号¹²、（2018）闽民终1208号¹³判例中，最高院及福建省高院均认为，发包人未及时将工程结算资料向审计部门送审，导致工程价款长期处于不确定状态，发包人主张应当以审计结论或者财政评审结论作为结算依据的，不予支持，承包人有权申请司法鉴定，要求发包人支付工程款。
（二）因承包方原因未能启动审计工作
因为政府审计本质上是为了监督政府投建资金的使用，通常政府审计被视作“审减结算”，那么，是不是只要承包方对政府审计条款提出异议，就可以通过司法途径主张结算呢？
根据《建筑工程施工发包与承包计价管理办法》第18条：“工程完工后，应当按照下列规定进行竣工结算：（一）承包方应当在工程完工后的约定期限内提交竣工结算文件……发承包双方在合同中对本条第（一）项、第（二）项的期限没有明确约定的，应当按照国家有关规定执行；国家没有规定的，可认为其约定期限均为28日。”重庆市高级人民法院、四川省高级人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》——当事人请求以审计单位的审计意见作为确定工程造价依据的，如何处理？答：“因承包人原因导致未能及时进行审计的，如承包人未按照约定报送审计所需的竣工结算资料等，承包人请求以申请司法鉴定的方式确定工程造价的，人民法院不予支持”。以及（2020）闽民再113号判例中，福建高院认为，因承包人未提交审计所需结算资料导致无法进行财政审计，应当认定讼争工程款的付款条件尚未成就，由承包人承担不利后果¹⁴。
所以，竣工验收后及时提交竣工结算文件是承包人应尽的法定义务，在合同已明确约定结算方式情况下，承包人未提交竣工验收资料进而向发包人主张结算的，裁判者可认为工程款支付条件未成就，驳回承包人诉请。
（三）因审计部门原因阻碍审计结算
因为政府审计的主要目的是核实政府投资项目的投资成本，而非核实项目的建设成本或者施工成本，所以审计部门原因阻碍了审计结算的原因主要分为三种：一种是送审后在合理期限¹⁵内不能出具审计结果；第二种是可能因实际造价成本远超概算无法送审启动审计工作；第三种则是审计结论明显错误、不准确。
第一、第二种情况，各高级人民法院对审计延期下工程结算价款的支付以及无法启动审计工作进行了明确，如河北省高院《建设工程施工合同案件审理指南》第15条¹⁶、山东省高院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》第3条¹⁷、江苏省高院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答》第十条¹⁸。
若是政府审计部门的原因导致未按期出具审计意见，如政府审计部门明确表明无法开展结算审计，或行政审计或财政评审部门明确表示无法进行审计的，法院可以函告，要求相关审计部门尽快开展审计工作，在合理期限内出具审计意见。若符合司法鉴定申请条件的，当事人可以申请司法鉴定，以司法鉴定结果作为工程结算依据。
第三种情形，根据最高人民法院第六巡回法庭的观点，当承包人有足够的证据证明审计结论“明显”不当时，承包人有权对未经审计以及缺少审计结论的工程价款或审计结论错误的工程价款申请司法鉴定。
重庆市高级人民法院民一庭《关于建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答（2019年）》的对该类问题的处理说明的更加具体。该院认为：其一，合同明确约定造价工程以审计结果为准的前提下，当事人有证据证明审计意见存在漏项的，法院先函告审计单位出具补充意见，如审计单位在合理期限内未出具补充又未能合理说明，支持申请人就漏项部分申请司法鉴定。其二，当事人以审计意见存在错误为由直接申请鉴定的，人民法院不予准许。法院可以函告审计单位对审计意见进行核查审计单位经核查认为审计意见确有错误，并重新出具审计意见或者出具补充审计意见予以纠正的，人民法院应当予以采信¹⁹。但其未说明审计部门未对函告内容充分说明并纠正情况下，是否会支持申请人就错误部分申请工程造价鉴定。
根据《审计法》第53条：“被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。被审计单位对审计机关作出的有关财政收支的审计决定不服的，可以提请审计机关的本级人民政府裁决，本级人民政府的裁决为最终决定。”但是，受到政府审计实际影响的是项目承包方，而非作为被审计单位的发包人。因此，在实际操作中，发包方以此提出行政复议可能会因主体不适格遭到拒绝。但是，由此可知，审计部门的审计行为，是可诉的行政行为，根据《行政诉讼法》第2条、《行政复议法》第2条的规定可知，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益，可以向行政机关提出行政复议申请，也可以向人民法院提起行政诉讼。所以，如有证据证明审计结果存在错误时，承包人可提请行政复议，也可以提起行政诉讼，要求撤销或变更审计结果，再按照更正后的结果向发包人主张支付工程款。值得思考的是，按照这样的程序推进，承包人的维权路径将会拉长，成本也将大大增加。
03、合同无效时，“以政府审计为准”的条款能否继续适用？
先说观点，笔者认为，“以政府审计为准”的约定，如是基于双方真实意愿的约定，不宜因合同无效而否定该条款的适用，判断该条款能否继续适用的标准仍应当以是否明确约定、约定内容是否有生效、以及条款继续适用会否阻碍合同全面履行为准据。
目前主要存在以下两种观点：
（一）合同无效，“以政府审计为准”条款不再适用
在该观点下认为，根据《民法典》第793条：“建设工程施工合同无效，但是建设工程经验收合格的，可以参照合同关于工程价款的约定折价补偿承包人”，“参照合同约定”是确定折价标准的一种方式，而不是按照有效合同处理，“参照合同约定”不等同于“按照合同约定”。对“参照合同约定”应进行限制性的理解，仅限于合同中对计价标准的约定，对于合同约定的付款条件、付款时间、付款方式以及工程款扣减事由以及质保金扣留及返还等事项，不属于该条司法解释规定的参照范围，不应适用。²º
（2021）陕民终67号案中，陕西高院认为“施工合同无效时，法律规定发包人应参照合同约定向承包人支付工程款，性质属于发包人据无效合同取得质量合格的工程后向承包人的折价补偿……对于雄风公司、晋能电力认为工程未进行审计结算，因合同无效时不以审计结算完毕为付款条件，故该项主张不得作为未付款项不予支付的抗辩理由”²¹，否定合同无效情况下继续适用审计结算条款。
（二）合同无效，“以政府审计”条款可以适用
该观点认为，“以审计为准”属于结算条款的一部分，约定的是结算的程序和方法。根据《民法典》第567条规定，合同的权利义务关系终止，不影响合同中结算和清理条款的效力。建设工程施工合同有效与否，并不影响该条款的适用。施工合同关于价格的约定是一个完整的计价体系，应从当事人意思自治的原则出发，当事人在合同中关于工程款支付的所有约定，包括付款条件、付款时间、付款方式以及质保金的扣留及返还等均属于“参照合同约定”的范围，甚至在合同无效时候，违约金条款也要参照约定适用。²²
在（2017）渝01民终5550号案中，重庆高院审理认为：建设工程施工合同因违反《招标投标法》的规定被认定为无效，若双方当事人在合同中明确约定以审计机关的审计结论作为结算依据，即便合同无效，仍应尊重双方当事人的真实意思表示，按照审计机关依法作出的审计结论进行结算。同时，在民事审判中，不宜对未经依法撤销或变更的审计结论作直接或间接的否定²³。同样，最高院在（2019）最高法民终922号案件中，持同类观点。
04、应对“工程结算以政府审计为准”的建议
（一）发包人视角
在大量的政府投建项目中，直面承包人的发包人，本身不是案涉工程的实际使用人及真正的建设单位，而是藏在实际使用人或建设单位下的全过程代建方²⁴，因建设项目的资金来源系财政资金而必须接受政府审计监督。代建人具有一定的身份特殊性，实务过程中，如不能明确审计结果应当作为结算依据，则会把发包人及代建方陷入依据建设工程施工合同与承包人完成工程造价结算是一个结果，接受政府审计监督得到的又是另外一个结果的尴尬境地，若两结果之间不匹配，则代建方难以与承包人的结算结果向建设单位获批财政资金。
因此，政府投资建设项目中，对于发包人而言，为维护自身权益，应当注意以下几个方面：
1.采购阶段。在招标文件中明确承包人须接受以政府审计结果作为工程造价结算的最终依据；
2.合同订立阶段。在建设工程施工合同中也要作出明确约定，确保“以政府审计结果为准”条款得以适用。
其次，建议在合同中设置诸如：“承包人应当根据发包人的资料清单提交的工程结算资料，如承包人提交资料不全或不提交的，在收到发包人要求整改提交的书面通知后，仍然不提交或者不补充提交的，发包人有权根据发包人现有的材料进行结算，如果有遗漏的，视为承包人自行放弃主张该部分的结算款”“如果在约定时间内未完成政府审计的，双方同意甲方委托第三方审计机构进行审计，第三方审计机构应当在委托后xx日内出具审计报告，双方同意以第三方审计结果作为结算依据”等类似条款。
3.合同履行阶段。留意签订的各补充协议内容未对“以政府审计结果作为工程造价结算依据”的结算方式作出过变更，避免意外成约。当承包人未及时报送结算资料或资料不齐时，及时发送《工作联系函》提醒对方限期提供，明确逾期未提供视为没有补充，并确保对方已收到函件，在签收回执上签字确认。
4.避免久拖不决、久拖不结的情况。收到承包方报送的结算资料后，按照《建筑工程施工发包与承包计价管理办法（2013）》第18条规定，建议在28日内送往审计部门进行审计。如有异议或其他问题，应在28日内及时提出并送达承包方。
（二）承包人视角
工程项目的建设，承包人“垫资进场”已是约定俗成的行业惯例，且建设过程中涉及大量的人力物力，如竣工结算遥遥无期，或审计结算的结果被“审减”甚至无法覆盖造价成本，则对承包人难以维系正常的经营运转。
因此，政府投资建设项目中，对于承包人而言，为维护自身权益，应当注意：
1.注重资料留存。应加强建设中的过程管理，签证单据、工艺、材料及或实际施工中发生变更的依据应注意保留，且要求建设方、监理方签字盖章。要妥善保存完整的项目资料，避免项目资料遗失影响结算；
2.及时报送资料。项目竣工验收完成或当发包方实际使用后，应及时将结算资料报送发包人进行结算审计，避免因此承担不利后果；
3.关注发包人工作进展。当发现发包人不及时推动审计工作且无正面回应时，应发送《工作联系函》并确保对方已签收，保留沟通记录及证据，可提起民事诉讼通过司法鉴定维护权益；
4.实时关注审计动态。当发现政府审计不及时、不准确，应主动联系审计部门进行沟通，通过补充资料、提出异议、提请复议、行政诉讼的方式，以达到修正审计结果的目的。再提起民事诉讼，请求发包人按修正后的结果支付工程款。
【注释】
[1] 李金华等编：《领导干部审计知识读本》，中国审计出版社2000年版.
[2] 杜玲莎，李鑫宇，蔡文坤：《以案例分析视角浅议工程结算以政府审计为准的法律问题》，载《华章》2023年第8期.
[3] 《财政投资评审管理规定》(财建〔2 0 0 9〕648号) 、《建设工程价款结算暂行办法》(财建〔2004〕369号).
[4] 黄海涛,黄文巧：《关于政府部门审计结论作为工程造价结算依据的探究》，载《工程造价管理》2024年第35期.
[5] 苍溪县弘立公司诉四川天择投资公司案，最高人民法院（2019）最高法民申6183号民事裁定书.
[6] 重庆圣奇公司诉黔西县政府案，最高人民法院（2017）最高法民终912号民事判决书.
[7] 北京住总集团公司诉河北旅游职业学院案，最高人民法院（2019）最高法民终922号民事判决书.
[8] 崔建远：《合同条款附条件绝非合同附期限》，载《中州学刊》，2017年第7期.
[9] 《河北省高级人民法院<建设工程施工合同案件审理指南>》（冀高法〔2023〕30号）.
[10]《山东省高级人民法院<关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答>》（2020年11月4日）.
[11] 《中华人民共和国民法典》第159条.
[12] 南通苏中建设公司诉石家庄第三离职干部休养所案，最高人民法院（2019）最高法民申4447号民事裁定书.
[13] 福建交建集团诉莆田交通能源公司案，福建省高级人民法院（2018）闽民终1208号民事裁定书.
[14] 中联建工诉石狮市交通和城市建设局等案，福建省高级人民法院（2020）闽民再113号民事判决书.
[15] 注：政府审计的“合理期限”，即送审后审计部门应当在多长期限内出具审计结论，未能形成统一定论.
[16] 同脚注9.
[17] 同脚注10.
[18] 《江苏省高级人民法院<关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答>》（审委会纪要〔2018〕3号）.
[19] 《重庆市高级人民法院民一庭<关于建设工程施工合同纠纷案件若干问题的解答>》（2019年）.
[20] 最高人民法院民事审判第一庭：《最高人民法院建设工程施工合同司法解释（二）理解与适用》，人民法院出版社2019年版，第89页.
[21] 雄风公司与晋能电力案，陕西省高级人民法院（2021）陕民终67号民事判决书.
[22] 曹文衔、宿辉等著：《民法典建设工程合同章条文解释与司法适用》，法律出版社2021年10月第1版，第87页.
[23] 重庆水土高新技术公司诉河南万绿园林公司案，重庆市第一中级人民法院（2017）渝01民终5550号民事判决书.
[24] 注：全过程代建范围包括1.前期工作代理范围与内容：乙方自行按程序对实施方案编制单位、招标代理单位、造价咨询单位等前期服务单位进行招标。2.建设实施代建范围与内容：乙方自行按照程序对不满足政府采购限额标准和达到公开招标限额标准的设计单位、监理单位、勘察单位、施工单位进行招标，对满足政府采购限额标准且不满足公开招标限额标准的项目，以甲方名义由乙方走政府采购程序；工程合同的洽谈签订与履约的监督管理；工程中间验收、竣工验收、工程结算报审、工程保修等.