合作开发房地产涉税问题解析

引 言：
房地产行业具有投资规模大、经营风险较高、建设周期长、业务流程复杂、经营成本归集复杂、纳税环节及所涉税种较多等特征。在以土地、信贷、限购为主要内容的政策调控下，越来越多的房地产开发企业陷入了资金困境。基于资金、行业资质或项目管理能力方面的不足，许多房地产企业常选择与可弥补其短板的合作方合作，共同完成项目开发。
合作开发使房地产项目开发的过程变得更为复杂，纳税管理工作因此也更具挑战性。在现行房地产税制下，企业在开发房地产项目过程中，涉及税种多达十余种，应纳税费计算复杂，整体税负较重。
依据相关法规，不同的项目开发模式涉及不同的纳税义务，税负高低不一差异较大，开发模式的选择决定了项目开发的涉税处理方式和合作各方的税负。
1、什么是合作开发？
法规链接：
“《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（以下称“司法解释”）规定：“合作开发房地产合同是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。”
房地产合作开发是指拥有土地使用权、开发资质、资金等要素的不同当事人之间共同出资、共担风险、共享利益的合作建房行为，它是一种房地产开发的联合经营行为。根据司法解释的精神，房地产合作开发应具有三个基本特征，即共同投资、共享利润、共担风险，但不强调共同经营。
2、合作开发的基本模式
笔者将符合法律规定的、真正意义上的“合作开发”分为以下两种模式：
1、签署合作开发协议的联建模式
联建是指拥有土地使用权的当事人提供土地使用权，具有房地产开发资质证书的房地产开发企业提供资金和技术，以双方名义共同开发，然后按照双方约定比例进行房屋分配并对自己名下的房屋进行使用或销售。双方按照合同约定的投资比例共同经营、共担风险、共享利润，对外则互负连带责任。
该合作方式下，出地方企业和出资方企业均申请立项作为建设方，以合作双方的名义向政府部门办理审批等手续，双方成立项目部或不成立项目部，合作合同或协议约定采取共享利润、共担风险的分配方式。依据司法解释的规定， 此模式应当认定为实质性的房地产合作开发行为。该方式的本质是出地方企业向出资方企业转移了部分土地使用权，双方在各自拥有的土地上合作建房，双方均需做视同销售进行税务处理。
2、组建具有独立法人资格的项目公司联营开发模式
项目公司联营开发是指提供资金、技术、劳务的一方与提供土地的另一方通过签订联合开发合同，组成房地产开发经营的实体，共享利润、共担风险的经济联合行为。房地产合作开发的合作人即成为项目公司的股东，合作人之间的权利和义务不再由合作协议来规范，而是由项目公司的章程来明确；合作人不再按合伙的连带责任承担民事责任，而是以项目公司的注册资本为限承担有限责任。
税务处理上遵循以项目公司法人为纳税主体的原则，合作双方从项目公司获取的利益视同分红利润分配处理。
3、不同合作模式的涉税分析
房地产合作开发涉及多个税种，其中最为复杂、要紧的税种当属增值税和土地增值税。本文，笔者将对房地产合作开发常见模式涉及的增值税和土地增值税进行探讨。
（一）增值税
依据笔者前述将合作开发区分的两种主要模式为例，我们在分析不同税种时也将以此为线索，以期让读者理解起来更为便利。
1、不成立合营企业的合作开发
该种模式下，一方提供土地使用权，另一方提供资金，合作建房，建成后按比例分房或者分成。
在这一合作中，一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。
营改增后，虽然至今未见到税务部门关于合作建房的增值税政策解释，但从这一合作业务本质来看，仍然属于增值税的纳税范围，应当按规定缴纳增值税。即，合作建房的双方都发生了增值税的应税行为。提供土地的一方应按“销售无形资产”中的“转让土地使用权”征税；提供资金且开发完成后将房屋部分分给对方的这一方，应按“销售不动产”征收增值税。
2、成立合营企业的合作开发
该模式下，一方提供土地使用权（甲方）、另一方提供资金（乙方）合股，双方共同成立合营企业，合作建房。此种模式下的增值税问题稍加复杂一些，主要有以下三种情况：
情况一：
房屋建成后，甲乙双方采取共担风险、共享利润的分配方式。
营改增之前，按照“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，不征营业税；对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”征税；对双方分得的利润不征营业税。
营改增后，甲方向合营企业提供的土地使用权，换取了合营企业股权，相当于取得了其他经济利益，应当按照“销售无形资产”计征增值税。对合营企业销售房屋取得的收入按“销售不动产”征税；对双方分得的利润不征增值税。
情况二：
房屋建成后，甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配或提取固定利润的分配方式。
此种情况下营改增前后的处理方式基本相同。对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入，依“销售无形资产”征收增值税；对合营企业按全部房屋的销售收入依据“销售不动产”税目征收增值税。
该种增值税处理模式亦符合司法解释第二十四条“合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同”的规定。
情况三：
房屋建成后，双方采取按一定比例分配房屋的分配方式。
此种情况下营改增前后的处理方式亦无差异。首先对甲方向合营企业转让的土地，按照“销售无形资产”征收增值税。对合营企业的房屋，在分配给甲乙方后，如果各自销售则再按“销售不动产”税目征收增值税，如果适用一般计税方法计征增值税，则可以抵扣增值税进项税额。
（二）土地增值税
合作开发房地产所涉及的土地增值税则更为复杂，尤其是在土地增值税清算之中，由于相关政策不够细化且十分老旧，仍需具体问题具体分析。为了便于理解，我们举例说明：
1、甲企业提供土地，乙企业提供资金，房屋建成后甲企业分得部分房屋。甲企业是否缴纳土地增值税？
若甲企业取得房屋只是自用，根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定“对于一方出地一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。”因此，在此种情况下，对甲企业暂免征收土地增值税。
2、若甲企业将土地使用权作价入股乙企业，换取乙企业一定股份，再由乙企业开发该项目，土地增值税如何处理？
根据《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》的规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资企业，暂不征收土地增值税。该土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。据此，若甲乙任意一方为房开企业的，则应对甲企业按转让土地计征土地增值税。
4、不属于合作开发的情形
行文至此，还有一个小尾巴笔者也需要讲清楚：如果甲企业提供土地，乙企业提供资金，乙企业不承担风险，只按销售收入的一定比例提成或提取固定利润，此时该如何处理？
根据司法解释第二十六条规定，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，不属于房地产合作开发行为，应当认定为借款合同。也就是说，乙企业仅仅提供了资金并没有行合作开发之实，且其已固定利润作为提供资金的对价，而不承担任何风险，在此情况下并不能认定甲乙双方的合作模式为共同开发房地产项目，甲乙双方为借贷关系。此时，乙方应当就其提供资金的行为按照“金融服务”中的“贷款服务”缴纳增值税。
5、结 语
房地产合作开发项目的税务处理是一项综合性较强的专业管理活动，涉及法律、税收、会计核算、财务管理等多学科知识，企业纳税管理工作因此也更具挑战性。决策层必须以前瞻性、战略性的眼光和理念来安排合作项目开发全过程的涉税行为，以达到提高税法遵从度、降低纳税风险、合法合理降低纳税成本的目的。