导 读
破产管理人在处理破产案件中，经常需要就征税事宜与税务局沟通，在沟通顺畅的情况下，税务部门作出征税的具体行政行为，并按照企业破产法的规定，由税务局申报债权或者在交易环节由买卖双方依法纳税。笔者在办理一房地产破产项目中，税务所就土地增值税清算事宜出具税务事项通知书，破产企业将要缴纳巨额土地增值税，对债务人、管理人、全体债权人而言将无法承受，甚至在缴纳税款后，破产企业的财产为零。如果管理人对税务机关的征税行为不服，从程序上而言可以进行行政复议、行政诉讼，本文拟就管理人提起行政复议、行政诉讼的具体救济途径进行探析。
本文结论
1. 从行政复议法、税收征收管理法的规定来看，对税务部门的征税行为不服，必须先进行行政复议，再进行行政诉讼。
- 管理人对征税行为不服提起行政复议的，税收征收管理法认定属于纳税争议，故管理人必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款或者提供相应担保，这属于行政复议的前置条件。否则，即使提起行政复议，行政复议机关也通常以税收征收管理法第88条之规定，不予受理（见案例1）。
- 即使管理人就不予受理提起行政诉讼，法院也会以相同理由予以驳回管理人的诉讼请求（见案例1、2）。
4.因此，管理人通过行政复议、行政诉讼，管理人并未有效、实质解决税务征收方面的难题。
5.特例：税务局就税收债权向管理人申报债权，管理人予以驳回，税务局起诉至法院，法院也以属于纳税争议为由驳回税务局的起诉（见案例3）。
相关案例
案例1：浙江金港船业股份有限公司税务行政复议案/杭州市西湖区人民法院/（2020）浙0106行初28号/浙江省杭州市中级人民法院/（2020）浙01行终534号
【基本案情】2012年6月29日，浙江省温岭市人民法院作出（2012）台温破（预）字第1号，裁定受理金港公司的破产清算申请。
2019年11月29日，国家税务总局台州市税务局第二稽查局向金港公司作出台税二稽处〔2019〕209号《税务处理决定书》，决定追缴增值税、城市维护建设税，并对以上追缴的增值税、城市维护建设税加收滞纳金，并告知金港公司，若同国家税务总局台州市税务局第二稽查局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向被告申请行政复议。
2020年2月26日，国家税务总局浙江省税务局作出浙税复不受〔2020〕1号《不予受理行政复议决定书》，认为，金港公司在申请行政复议前未依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金，也未提供相应的担保。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（简称《税收征收管理法》）第八十八条第一款、《中华人民共和国行政复议法》（简称《行政复议法》）第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，决定不予受理金港公司的行政复议申请。
金港公司不服起诉，请求：确认浙江省税务局作出的浙税复不受〔2020〕1号《不予受理行政复议决定书》违法并撤销。
【一审法院认为】……对税务机关作出的行政行为提起行政复议的，应当同时满足以下条件：（1）该行政行为属于纳税争议。……（2）申请复议前，应当依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，这是纳税争议行政复议的前置条件。因此，只有税务机关的行政行为属于“纳税争议”且行政相对人履行了复议前置条件的，才可以对税务机关作出的行政行为提起行政复议，否则复议机关有权作出不予受理的决定。本案中，台州市税务局第二稽查局针对金港公司作出的税务处理决定，属于税务机关作出的补缴税款的征收行为，金港公司对此处理决定不服所引发的争议，属于《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条所界定的“纳税争议”范围，对纳税争议申请行政复议权利的行使必须符合法定的条件。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款已经对不服纳税争议应先行政复议，而提起行政复议必须先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保条件作了特别的强制性规定，复议申请人行使权利应遵照此特别规定。金港公司在提起行政复议时，并未向浙江省税务局提交已缴纳税款及滞纳金或者提供有效的担保方面的证据材料，浙江省税务局在收到行政复议申请后，对该申请是否符合条件进行了审查，其作出不予受理行政复议决定，认定事实清楚，适用法律、法规正确。
一审法院判决驳回上诉人的诉讼请求。
【二审法院认为】在税务行政复议案件的申请与受理问题上，《行政复议法》和《税收征收管理法》是一般法和特别法的关系，税务行政复议申请除应符合《行政复议法》规定的受理条件外，还应符合《税收征收管理法》的有关规定，特别是该法第八十八条第一款的规定。
上诉人认为，根据《行政复议法》第四十二条的规定，行政复议法和税收征收管理法是新法和旧法的关系，税收征收管理法有关行政复议的规定与行政复议法的规定不一致时，应当以行政复议法的规定为准。对此，一审法院认为行政复议法第四十二条的规定主要是针对行政复议申请期限、管辖以及受案范围等方面的规定。本院认为，一审法院对该条规定的理解符合其立法目的，本院予以认同。
上诉人还认为税收征收管理法第八十八条第一款的规定与企业破产法及其司法解释的规定不一致。对此，本院认为，税收征收管理法第八十八条第一款主要是针对税务行政复议案件申请和受理作出的规定，与企业破产法及其司法解释关于税款清偿顺位的规定，分别调整两个法律问题，并不存在矛盾与冲突。
上诉人的行政复议申请不符合《税收征收管理法》第八十八条第一款的规定，被上诉人决定不予受理上诉人的行政复议申请符合法律规定。上诉人的上诉理由不能成立，本院不予支持。
案例2：常州神农商贸城置业有限公司与国家税务总局常州经济开发区税务局、国家税务总局常州市税务局行政裁定书/常州经济开发区人民法院/（2019）苏0492行初48号/江苏省常州市中级人民法院/（2020）苏04行终112号
【一审法院查明】神农公司于2013年4月16日被常州市武进区人民法院裁定宣告破产。
2018年11月27日经开区税务局向神农公司破产管理人更正申报债权，本案争议的土地增值税税额7390024.45元在更正申报债权的范围内。2018年11月27日经开区税务局作出了常经开税处[2018]1号《税务事项告知书》，告知经对神农公司神农本草商贸城一期清算审核，认定应补土地增值税税额7390024.45元，要求神农公司自收到本通知之日起15日内办理完税手续，并载明不服本通知，神农公司应按照本通知依法按期缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以在缴清税款和滞纳金或提供相应担保得到税务机关确认之日起六十日内依法向常州市税务局申请复议。
神农公司在收到该告知书后不服，向常州市税务局申请行政复议。常州市税务局于2019年2月21日作出了常税复决字[2019]1号《税务行政复议决定书》，决定维持经开区税务局作出的常经开税处[2018]1号《税务事项告知书》。
【一审法院认为】……神农公司与经开区税务局就征税对象是否正确、税款是否已超过追征期等纳税上发生争议，但神农公司并未缴纳税款或者提供相应的担保，不符合受理条件。裁定驳回神农公司的起诉。案件受理费50元，退还给神农公司。
【二审法院认为】本案中，神农公司向常州市税务局申请行政复议时，并未缴纳涉案税款或提供担保，故其提出的行政复议申请不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一百三十六条第七款规定“原行政行为不符合复议或者诉讼受案范围等受理条件，复议机关作出维持决定的，人民法院应当裁定一并驳回对原行政行为和复议决定的起诉”。因此，原审法院裁定驳回神农公司的起诉并无不当。
案例3：国家税务总局深圳市龙岗区税务局与深圳市环宇通电子有限公司破产债权确认纠纷一审民事裁定书/广东省深圳市中级人民法院/（2019）粤03民初2501号
【一审法院认为】依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条的规定，……本案中，被告环宇通公司作为纳税人，已被本院裁定受理案外人对其提出的破产清算申请，原告龙岗税务局认为环宇通公司存在未缴纳的消费税1900878.80元及滞纳金1028039.26元，依法向被告环宇通公司管理人申报债权，被告环宇通公司管理人审核后均不予确认，双方之间发生争议。本院认为，原告龙岗税务局和被告环宇通公司在纳税上发生的争议不属于本案民事诉讼审理范围，对原告龙岗税务局的诉讼请求，依法应当驳回起诉。
【一审裁判结果】驳回原告国家税务总局深圳市龙岗区税务局的起诉。
律师分析总结
根据笔者检索的案例，破产管理人在征税方面的救济途径虽然有，但很难通过行政复议或者行政诉讼直接实现税款减免的目的。具体总结如下：
1.即使破产管理人对税务机关的征税行为不服，也必须缴纳税款或者提供相应担保。这里涉及到《税收征收管理法》和《企业破产法》的衔接或者理解问题。
2.管理人通常认为，根据《企业破产法》规定，在破产财产分配方案未经债权人会议表决通过并经法院依法裁定认可前，不能向任何个别债权人清偿债务，当然也不能向税收债权人税务局缴纳税款，即使管理人对申报税收债权额提存了相应的分配款，但在税务机关看来，其没有收到管理人缴纳的税款，管理人的提存行为也不视为提供了有效担保。
3.因此，最终的结果是，管理人不服税务机关的征税行为，提起行政复议，税务行政复议机关通常不予受理，管理人单独起诉税务行政复议机关或者将做出具体行政行为的税务机关、税务行政复议机关均作为被告起诉，法院也以不符合行政复议前置条件驳回管理人的诉讼请求。管理人通过行政复议、行政诉讼并未实际解决税务征收方面的难题。