境外投资需关注纳税调整的风险

前言
近年来，企业出海成为热门，但无论是跨境投资还是海外并购都需要关注税务风险。CRS跨境涉税信息自动交换为税务机关获取中国税务居民的境外涉税信息提供了有力的工具。在国内，随着税收征管改革的不断深化，跨部门跨区域的涉税信息联动日益加强，逐步实现“以数治税”和自然人“一人式”税费信息智能归集。
实体法上，2018年修订《个人所得税法》增加了反避税的规定，以往税务机关无法掌握中国公民在海外的金融信息，即使有反避税规定也“巧妇难为无米之炊”。现在则通过CRS国际涉税信息交换比对，扩大了共享信息范围，有效提升防范和应对跨国（境）避税的能力，这对依据《个人所得税法》及《税收征管法》对不具有合理商业目的的交易进行纳税调整提供了抓手。
我国《个人所得税法》中关于反避税的规定针对三种情况，即转让定价、受控外国企业、无合理商业目的安排。
其中转让定价是指个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由的情况。关联方包括三种情况：一是个人与个人（指交易双方，下同）；二是个人与关联企业；三是个人与交易对手的关联企业。其中关联企业与独立交易原则的含义可自行查询，这里不再赘述。
受控外国企业（也称“受控实体”CFC）是指居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的情况。这里注意两点，一是“低税率”一般是指税率低于12.5%；二是本条强调“控制”，而非“控股”。
无合理商业目的安排是指个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。理解该条要注意“安排”的用词，例如个人通过他人实施交易（典型如代持股权），不限直接交易还是搭建间接架构。合理商业目的也要看两点：一是交易基于商业需要；二是非单纯避税目的。该条也是兜底规定，转让定价、受控外国企业都可以被无合理商业目的安排所涵盖。
当税务机关认为个人存在上述问题的，就可以对不具有合理商业目的的交易进行纳税调整，对个人补征税款及利息。这里注意的是“利息”而非“滞纳金”。也就是说上述行为不属于违法行为，税务机关不会作出行政处罚。
为了说明个税法反避税规定，这里试举《中国税务报》中刊登的案例。
2016年，朝阳区地税局根据BEPS行动计划中关于受控外国公司规则，发现某企业通过在避税地设立受控外国公司转移利润的案例，并对其开展反避税调查。
经过朝阳区地税局深入核查发现，第一笔交易时间为2015年4月28日，香港H有限公司与维尔京B公司签订协议，转让维尔京B公司80%股权，协议约定转让价格为2.65亿人民币(分三次支付，第一次支付人民币1.5亿元人民币)。第二笔交易时间为2015年5月5日，北京A公司股东闫某与香港S公司签订股权转让协议，以人民币2105.84万元为交易对价，转让A公司100%股权，闫某已在朝阳区地税局缴纳个税。
对2笔交易进一步深入核查发现，维尔京B公司通过其他几家设立在避税地的公司间接持有香港S公司100%股权，而经过第二笔交易后，维尔京B公司实际间接持有北京A公司100%股权。维尔京B公司唯一控股股东徐某，正是北京A公司原控股股东闫某的妻子。根据税务总局《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号)中对关联关系的认定，北京A公司与香港S公司实际为关联公司，第二笔股权转让交易实际为关联方之间的交易。第一笔交易为非关联方交易，交易价格具有一定参考价值。
朝阳区地税局发现，两次交易的实际标的均为北京A公司，且对比第一笔交易，第二次交易价格明显偏低。A公司原股东闫某及其妻子徐某，通过在维尔京设立受控外国公司B公司，间接转让A公司股权，并将股权转让利润留在B公司。而根据税务机关调查发现，第一笔转让款中的1.5亿元，已经以借款方式转入闫某的个人账户。朝阳地税局认为，应该参考第一次交易价格，对A公司第二次股权转让价格进行调整。
点评
本案发生在《个人所得税法》修订前，故当时处理缺乏依据。但依据2018年修订的新个税法，闫某及其妻子徐某为关联关系，闫某控制北京A公司，徐某控制维尔京B公司，维尔京B公司控制香港S公司，所以上述自然人及公司均为关联关系。徐某在境外将维尔京B公司80%股权以2.65亿元转让给香港H公司；闫某在境内将北京A公司全部股权以2105.84万元转让给香港S公司。因此交易实质就是香港H公司间接取得北京A公司80%股权。这就是非常典型的不具有“合理商业目的”的“转让定价”。朝阳区税务机关可以将闫某转让北京A公司股权的转让价格调整为2.65亿元，闫某补缴的税款可能达数千万元。
小贴士：BEPS
税基侵蚀和利润转移行动计划(简称BEPS)旨在共同打击国际逃避税、建立有利于全球经济增长的国际税收规则体系和行动合作机制。BEPS行动计划含有数字经济、混合错配、受控外国公司规章等15个项目，除数字经济涉及增值税问题以外，其余主要涉及所得税，基本涵盖了所得税国际方面的全部内容。通过转让定价和滥用税收协定等形式转移利润是税基侵蚀的主要形式，也是该行动计划的主要针对对象，其中的11项行动都与此有关。BEPS行动计划对于我国既是机遇也是挑战。