股东借款一概“视同分红”吗？

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视同分红的规定
《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》财税〔2003〕158号文件第二条规定：“纳税年度内个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照‘利息、股息、红利所得’项目计征个人所得税。”上述规定在实务中有以下几个方面常常发生争议：
1、纳税年度是指公历年度还是自然年度；
2，企业累计未分配利润为零或负数，是否适用此规定纳税；
3、股东借款在纳税年度后已归还，是否适用此规定纳税。
02
对上述常见争议分析
（一）企业累计未分配利润为零或负数，不适用视同分红的规定
股东的分红权来源于《公司法》，《公司法》第166条第三款、第四款规定：公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，才能进行分配；在弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。根据《公司法》的规定，企业没有盈利不能进行分红，个人股东无法获得分红当然不产生纳税义务，自然就不适用158号文的视同分红规定。
（二）纳税年度是指自然年度
股东借款未归还视同分红的规定最早源于《国家税务总局关于进一步加强对高收入者个人所得税征收管理的通知》国税发(2001)057号，当时的规定是：对于企业有剩余利润不分配、不投资、挂账长达1年的，从挂账的第2年起，将剩余利润依照股东的出资比例计算分配个人股东的所得，按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，这里的1年是指满12个月，即借款之日起至次年对应日的前一年止。财税（2003）158号文将挂账长达1年，从挂账的第2年起计算分配按“利息、股息、红利所得”的规定停止执行。该158号文件同时将个人投资者从其投资的企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款长期不还的处理规定为：在纳税年度内借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款视同“利息、股息、红利所得”计征个人所得税。
那么158号文件中的纳税年度是指公历的1月1日至12月31日还是承继国税发（2001）057号文件的规定指借款满12个月呢？我们可以从两个方面推导出纳税年度是指借款满12个月的自然年度：
一、企业是否有剩余利润、剩余利润的具体数据要待企业汇算清缴时才能得出，而《企业所得税法》规定企业所得税的汇算清缴时间为年度终了之日起五个月内，也即下一公历年度的5月31日前。如果158号文的纳税年度为公历年度的话，在公历年度的12月31日剩余利润是不确定的数据，当然就无法进行分配并计征个税；
二、从《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》国税发〔2005〕120号文中也能得到印证，120号文第35条规定：“对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。”这里明确规定对未归还的借款进行征税的期限为超过一年，也即满12个月。
（三）股东借款在纳税年度后已归还，不适用此规定纳税
视同分红，是税务机关对个人股东以借款替代分红进行避税行为所做出的纳税调整。若股东借款后又予以归还，一方面说明股东与公司之间具有真实的借款法律关系，不存在避税的行为；一方面股东并未取得利益，不符合股息、红利的纳税要件；所以在归还借款之后，不应再对此征税。
综上，适用财税〔2003〕158号文中规定的视同分红进行征税应同时具备借款超过一年且未用于企业的生产经营、企业账面有归属于个人股东的可分配利润，到税务检查时止借款仍未归还这三个条件。