数字税单边方案典例及启示

如本专题此前文章所述，数字经济的发展对传统国际税收规则和国际税收体系提出巨大挑战。为此，部分国家率先通过国内立法征收单边数字税作为应对。本文将对部分典型国家单边方案展开分析。
一、基本模式
关于数字税单边措施的基本模式，经济合作与发展组织（下称“OECD”）在2018年中期报告(Tax Challenges Arising from Digitalisation-Interim Report 2018)[1]中将其暂时归纳为四类：
（1） 常设机构的替代性适用。“常设机构”是国际税收中的一个重要概念，如果一国的企业在另一国构成常设机构，则需要就其营业利润在当地缴纳所得税。但是，现在的常设机构概念中，并没有考虑到数字经济的灵活多样性。比如跨国电商企业售卖产品给某国（市场国）消费者，其在市场国没有固定营业机构、分公司或派遣人员提供劳务等，按现行规则不形成常设机构，不需要就其收入在市场国缴纳所得税。对此，印度颁布有“衡平税”制度（见本文第四部分），以收入和客户数量等为指标确认“显著经济存在”并征收数字税。[2]
（2）预提税。预提税一般适用于对外支付的款项，如特许权使用费或利息（主要基础为无形资产，是数字型企业的关键资源，因而被列为单边措施的一种）。为减少此类税费，部分跨国企业会建立协议安排，由IP持有主体A将IP许可给具有优惠政策的通道公司B，B公司分许可给运营主体C，适用B和C所在地之间的税收协定）。
（3）衡平税。按照中期报告，OECD认为衡平税是基于外国企业在该司法管辖区有适当经济存在而征收的税种，旨在解决外国企业与本国企业在税收待遇上的差异。如印度衡平税、意大利网络税等都是“衡平税”。[3]
（4）针对大型跨国企业的特殊反避税措施。比如2016年7月12日，欧盟议会通过了欧盟反避税指令 (Anti Tax Avoidance Directive)，将一些防范税基侵蚀措施纳入欧盟成员国税收制度，直接或间接影响了大型跨国企业。
这些单边措施的共同特点在于：（i）基于企业在该国的参与度，保护和/或扩大消费者或用户所在国的税基；（ii）许多国家在税基设计中包含了与市场相关的要素（如销售收入、使用地或消费地）。
随着实践案例增多，近年来，对数字服务交易征税在实践中已形成三类常见形态，一是对数字服务供应商取得的数字服务收入征税。二是对数字服务征收增值税或类似税种（如货物劳务税）。三是特别对跨境输入的数字服务征税，性质上类似预提所得税。[4]
二、美国
长期以来，美国凭借其强大的数字科技优势占据全球数字经济的绝对领先地位，据联合国贸发会数据，全球前70大数字平台中，美国占比高达68%。[5]因此，美国一方面希望加强对数字经济企业的税收管理，防止数字巨头税基侵蚀和利润转移；另一方面，又希望扶持本国的数字企业发展。因此，美国选择加强对跨国企业普遍性的税收管理，而反对针对数字经济企业的特殊性税收政策。[6]为了防止美国本土公司通过无形资产转让定价方式将利润转移至境外，2017年12月，美国通过《减税与就业法案》（The Tax Cutsand Jobs Act）专门设置了全球无形资产低课税所得规则（Global Intangible LowTaxed Income Rules， GILTI），对这些公司的境外所得给予税收优惠政策，鼓励其海外公司将超额利润转至美国而不是避税地，同时设置了税基侵蚀税（Base Erosion and Anti-abuse Tax，BEAT），对美国国内公司支付给境外关联方的特许权使用费等费用额外征税，该等法案针对包括数字经济企业在内的所有企业。
追根溯源，狭义的数字服务税与BEAT有许多相似之处，如解决独立交易原则及属地原则未能将税收公平分配给为纳税人提供利益的管辖区等问题。此外，两者的重要共识之一在于，承认纳税人应该在全球范围内至少支付最低数额的税费。由此可以更清晰地看出，BEAT是全球最低税的先例，其出台和当前数字经济下国际税收治理的发展趋势是一致的。[7]
三、欧盟
早在2017年10月，欧洲理事会便发布关于数字税收的建议，呼吁建立“适合数字时代的有效和公平的税收制度”，“重要的是要确保所有公司支付公平的税收份额，并确保与经合组织目前正在进行的工作相一致的全球公平竞争环境”。[8]但经过数年谈判，2019年3月12日，欧盟理事会同意不再推进欧盟数字服务税，会议商定，理事会轮值主席国将在关于数字税的国际讨论中以欧盟立场开展工作。[9]随着欧盟数字税的搁置，以法国、英国等国为代表的国家相继尝试施行单边方案。
（一）法国
2017年，法国曾向欧盟提出建立数字常设机构及征收数字税的建议，但因存在分歧，提案暂时被搁置。考虑到欧盟统一措施及“双支柱”方案落地似乎仍需漫长时间，2019年7月，法国参议院通过了征收数字税的法案（即《开征数字服务税暨修改公司所得税降税路径法》（2019年第759号法律），下称“《法案》”）[10]，法国自此成为全球首个开征“数字服务税”(the Digital Service Tax, DST)的国家。法国DST具体信息如下：[11]

关于法国DST的性质，按照欧盟的观点，“数字税”作为填补“数字所得税”空白期的临时措施，其属于直接税的范畴。但《法案》对原有税制的修订主要集中在三个方面：一是对增值税实体规则予以完善，回应数字经济时代增值税的实体管辖权问题；二是完善税收征纳问题；三是完善“数字税”的依职权强制征税程序。从条文具体位置来看，法国DST是一种特殊的增值税。[12]
按照上述征税标准，谷歌、亚马逊、脸书等30余家当时预计应缴纳法国DST的公司基本为美国企业。因此，美国决定根据《1974年贸易法》第301条款发起调查（即“301调查”）。2020年1月，在301条款委员会举行听证会后，法国决定将DST的开征时间推迟至2020年年底，并同意在OECD层面继续与美国协商，以达成一个折中的妥协方案。但关于数字税收的多方协调努力未形成有效结果，2020年底，法国按原计划向数字巨头开征数字服务税。[13]
数字税法案的实施给法国带来大量税收。根据法国经财部近日公布的数据，目前共有谷歌、亚马逊、脸书等近40家企业缴纳DST。自2020年正式征收数字服务税以来，该税种给法国财政带来的收入持续增长。2022年收入为6.2亿欧元，2023年将达7亿欧元，2024年预计增至8亿欧元，2025年将突破10欧元大关。[14]
（二）英国
跟随法国颁布数字税法案的步伐，英国在《2020年财政法案》（Finance Act 2021）[15]的第2部分也提出了自己的数字税措施，英国DST信息如下：

英、法两国DST的共性是都将应税所得明确为不含增值税的净所得，而且都主张根据数字业务的性质和特点来确定数字服务税的课税对象（只对真正由数字业务产生的收入课税）。[16]两国数字税制度主要区别在于，英国政府认为，用户“积极参与”（如点击、评论）的行为才会形成企业核心价值，而企业“消极”数据收集和数据货币化的行为不构成企业的主要收入。但法国政府认为，只要用户对价值创造进行了实质贡献，不论是直接或间接，都应当被征税。[17]
（三）反响及趋势
除了法国、英国，西班牙、意大利等国出于对自身利益的考量也采取了单边的税收行动。不同国家的方案有较大区别，如奥地利只对在线数字广告的收入征税。税率则从波兰的1.5%[18]到土耳其的7.5%不等。
如前文所述，单边数字税措施主要影响到美国企业。随着采取单边措施的国家日益增多，2020年6月，针对包括欧盟及英国、奥地利等10个贸易伙伴已执行或正在考虑的数字服务税，美国再度启动“301调查”。[19]2021年1月，美国贸易代表办公室裁定，英国、奥地利、意大利、西班牙（还包括印度、土耳其）的数字服务税“歧视”美国企业、不符合国际税收普遍原则，但未宣布关税惩罚措施。[20]
另一方面，多边方案的进展对单边措施的实施与否、如何实施有较大影响。2021年10月，136个包容性框架成员签署《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》（即“双支柱声明”，将在本系列第三篇文章详细说明）。作为对前述声明的回应，美国与奥地利、法国、意大利、西班牙、英国在同月达成协议，实行“过渡期安排”，即在2023年经合组织支柱一方案生效后，取消征收数字服务税。但是如果双支柱方案的共识协议未能在2023年12月31日前生效，此次协议将作废，法国、英国等国家将继续征收数字服务税，而美国恢复报复性关税措施。[21]2022年11月，欧盟委员会通过了修正《自有财源决定》的提案，提出如果双支柱政策中的支柱一在2023年年底仍然没有明显的进展[22]，将实施数字服务税或类似措施，以便在2026年产生收入。由此可见，双支柱方案的延迟或分歧均可能导致法国、英国等国家乃至欧盟重新制定并采取数字税措施。[23]
四、亚洲
（一）亚洲
根据2021年IMF数据，要求数字服务和电商市场的非居民供应商在当地税务机关登记，并为其销售支付增值税，可使一些亚洲国家的税收收入增加GDP的0.04%至0.11%，这对应到印度将达到48亿美元。[24]因此，印度自2016年6月起便对数字经济收入开征衡平税（Equalisation Levy），机制如下：

衡平税制度严格来说并不属于狭义的“数字服务税”税种，只能称为对数字服务课税的相关税种。但印度作为亚洲地区对数字经济课税的先行者，以英国制度为学习对象，降低税率、扩大征税范围、只适用于非居民纳税人等要素均与英国制度类似。当然，印度为体现其特色，将课税重点放在了相关数字业务是否实际发生在印度境内的实质上，仍在持续探索数字业务课税的边界。[25]
据印度税务部门统计，2019财年，印度政府因对提供广告及其衍生业务的外国数字企业额外征收衡平税，产生的相关项目税收收入达93.9亿卢比（约合1.2亿美元），同比增加近60%。[26]因此，2020年4月1日，印度政府通过《财政法案（2020）》（Finance Act，2020），对在该国境内提供数字服务、本地年销售额超过2000万卢比的外国企业征收2%的衡平税。
（二）新加坡
新加坡是东南亚首个明确宣布对数字经济征税的国家，其在《2018年新加坡商品和服务税（修订）法案》中宣布，从2020年1月1日起，对从境外进口服务的新加坡企业（B2B）和消费者（B2C）征收商品及服务税（Goods and Services Tax, GST），该法案主要针对跨境数字经济企业。新加坡GST是对在其境内从事生产经营活动的纳税人生产应税商品和提供应税服务以及进口商品课征的税种，类似于我国的营业税。新加坡GST信息如下：

新加坡GST本质上是针对数字产品与服务销售的消费税。
（三）反响与趋势
印度的单边措施遇到重重阻力，在2020年政策出台前，谷歌、脸书等公司便曾游说希望推动印度政府至少推迟6个月施行此项政策。如前文所述，美国也在之后对印度衡平税制度提起了“301调查”。即便如此，印度仍在2023年7月17日召开的G20财长和央行行长会议上提出，要在双支柱方案的基础上，赋予其对苹果或亚马逊等巨头加征税收的权利，并呼吁成员国支持。相比之下，新加坡的GST制度则未遭受明显冲击。
五、结论及启示
总体来看，虽然各国单边方案征收数字税的税种、税率略有不同，但基本围绕社交平台、搜索引擎、在线市场、数字平台中介服务、在线广告、数字接口及用户数据等展开，均与数字经济有关。关于起征门槛，除印度等少数国家外，大多数国家采用“双门槛”的起征点制度，即以数字企业在全球和征税国全年数字经济的收入来确定起征点。
（1）双重征税。现行的单边数字税措施多将其定义为间接税，而符合抵免条件的多为非居民企业所得税，跨国数字型企业在市场国所缴纳的数字服务税并不能在其居民国抵免税收，进而增加其税收负担。比如，根据国际税收规则，即使美国公司在法国缴纳了数字服务税，也可能无法抵免美国的公司所得税。但法国DST制度规定：法国公司缴纳的数字服务税可以用于抵免法国的公司所得税。这样一来，数字服务税就造成了对美国公司的歧视。[28]
（2）税基不合理。由于法律实体和信息渠道缺失，市场国很难获得跨国数字型企业在其境内的实际利润，因此大部分单边数字税措施以毛收入而不是利润为税基（与以所得（利润）为主要税基的现行国际税收原则不匹配）。这并没有考虑到企业所提供服务的成本，尽管数字税税率较低，也可能会对企业造成很大税收负担。[29]极端情况下，利润率低的企业所缴纳的数字服务税可能会超过其利润总额。在此基础上，企业合规成本将进一步提高。[30]
另外，占有优势地位的企业可转嫁部分税负，如通过上调服务价格等方式将部分税负转嫁给消费者和其他企业，对小微企业不利。我们建议各类数字型企业密切关注国际数字税动态，以主动谋机会，如在选择外部市场时，应全面分析他国是否征收数字税以及管理数字税具体的征收做法，审慎选择市场，避免非必要的不合理强制性或双重征税。鉴于我国暂未在国家层面上出台明确的数字税制度，企业也应审慎对待并严格遵守相关的制度规定。
[1] Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018，https://www.oecd.org/tax/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm，最后访问时间2023年10月20日。
[2]《何文倩：数字税：探寻“显著经济存在”》，中国税务报2021年02月24日。
[3] 结合第1项及《茅孝军：从临时措施到贸易保护：欧盟“数字税”的兴起、演化与省思》，《欧洲研究》2019年第6期，第65页。
[4]《龚辉文：数字服务税的实践进展及其引发的争议与反思》，《税务研究》2021年第1期。
[5]《张玉环：西方国家与“数字巨头”为何博弈剧增》，《大众日报》2021年3月4日。
[6]《陈昌盛、冯俏彬：数字税系统性挑战与中国方案研究》，人民出版社2022年1月出版，第85页。
[7]《胡天龙等：从BEAT到SHIELD再到UTPR——美国反避税措施的嬗变之策》，《国际税收》，2022年第5期。
[8] European Council conclusions, 19 October 2017，“an effective and fair taxation system fit for the digital era”，“it is important to ensure that all companies pay their fair share of taxes and to ensure a global level-playing field in line with the work currently underway at the OECD”, https://www.consilium.europa.eu/media/21620/19-euco-final-conclusions-en.pdf，最后访问时间2023年10月20日。
[9] Economic and Financial Affairs Council, 12 March 2019, https://www.consilium.europa.eu/en/meetings/ecofin/2019/03/12/，最后访问时间2023年10月20日。
[10] LOI n° 2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d'une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés (1), https://www.legifrance.gouv.fr/loda/id/JORFTEXT000038811588/，最后访问时间2023年10月20日。
[11] 征税范围不包括部分业务，如提供"数字内容"的数字接口（digital interfaces）。
[12] 同第3项，第70页。
[13] 《法国“如约”开征数字税展现独立性》，《经济日报》2020年12月1日发布。http://views.ce.cn/view/ent/202012/01/t20201201_36065718.shtml，最后访问时间2023年10月20日。
[14] 《法国数字服务税收入持续增长》，中华人民共和国驻法兰西共和国大使馆2023年10月12日发布。http://fr.china-embassy.gov.cn/ljfg/202310/t20231012_11160074.htm，最后访问时间2023年10月20日。
[15] Finance Act 2021，https://www.legislation.gov.uk/ukpga/2021/26/contents/enacted，最后访问时间2023年10月20日。
[16] 《樊轶侠、王卿：数字服务课税模式比较研究及其启示》，《财政研究》2020年第12期，第93页。
[17]《齐萌、刘博：数字服务税：理论阐释、国际实践与中国进路》，《上海财经大学学报》
2022第24卷第3期。
[18] 波兰在2020年7月开征视频点播服务税（俗称网飞税），对提供视频点播服务的企业，按照其所收取的服务费或对发布商业广告的费用，征收1.5%的税收.
[19]《美对多国数字税启动“301调查”》，《经济参考报》2020年6月4日发布。http://money.people.com.cn/n1/2020/0604/c42877-31734999.html，最后访问时间2023年10月20日。
[20]《美暂缓对六国加税着眼于数字税多边谈判》，新华网，2021年6月3日发布。https://www.xinhuanet.com/world/2021-06/03/c_1127525514.htm，最后访问时间2023年10月20日。
[21]《美国与欧洲五国就数字税争端达成妥协》，新华网2021年10月22日发布。https://www.news.cn/world/2021-10/22/c_1127984877.htm，最后访问时间2023年10月20日。
[22] 结合第24项，截至2023年8月23日，国际社会就支柱一最终方案达成一致的前景仍不明朗。[23]《朱青等：OECD“双支柱”国际税改方案：落地与应对》，《国际税收》2023年第7期。
[24]《亚洲在数字时代如何征税？》，IMF BLOG2021年9月15日发布。https://www.imf.org/zh/Blogs/Articles/2021/09/14/blog-how-to-tax-in-asias-digital-age，最后访问时间2023年10月20日。
[25] 同第17项。
[26]《印度再向外国公司开征数字税》，人民网-人民日报2020年4月14日发布。http://world.people.com.cn/n1/2020/0414/c1002-31672045.html，最后访问时间2023年10月20日。
[27]《这场G20会议，印度给美反俄“热情”泼冷水》，《参考消息》2023年7月18日发布。https://news.ifeng.com/c/8RWQqKBwIYP，最后访问时间2023年10月20日。
[28]《朱青：美国“301条款”与数字服务税》，《国际税收》2021年第1期。
[29]《陈洪章、袁红林、艾苏晨：单边数字税对中国数字型企业的影响机制及风险防控措施研究》，《国际贸易》2022年第10期，第30页。
[30]《茅孝军：从临时措施到贸易保护:欧盟“数字税”的兴起、演化与省思》，《欧洲研究》2019年第6期。
[31] 比如，作为对法国征收数字服务税的反击，亚马逊对法国在线卖家提供服务所收取的佣金标准提高了3%。