中国版“CRS”来袭 ——《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法（征求意见稿）》简评

2016年10月14日，国家税务总局发布了《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法（征求意见稿）》（以下简称“管理办法”），这被看做是中国政府履行在G20峰会上的承诺，将AEOI 标准在我国落地的重要标志。按照时间表，中国将于2018年9月进行第一次信息交换，届时相关中国个人和机构的海外账户信息将被呈报给中国税务机关。
一、背景简介
AEOI （Automatic Exchange of Information）标准是由OECD 提出的指导各国通过统一标准和原则收集、交换金融账户信息并定期交换的合规准则，旨在推动全球涉税信息自动交换，加强税收合作，提高税收透明度，打击利用海外账户逃税避税的行为。
在2014年OECD发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of FinancialAccount Information in Tax Matters）中， AEOI 标准包括了三个部分：《主管当局间协议范本》（Competent Authority Agreement, CAA）、《统一报告标准》（Common Report Standard, CRS）及具体技术标准指导部分。其中，CAA 为规范各国（地区）税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠模式为基础，分为双边和多边版本；CRS 规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。
各个国家或地区大致需要通过三个步骤来确立与其他国家的金融账户涉税信息自动交换关系。首先，由国家层面签订《多边税收征管互助公约》。这是签约国家或地区建立金融账户涉税信息自动交换的前提条件和法律基础；其次，缔约国之间签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间的协议》，这是政府层面明确自动交换的内容及程序等；最后，各缔约国在国内建立实施CRS 的配套法律和制度。各缔约国需要建立基本的涉税信息自动交换的法律制度、确定进行涉税信息交换的国家（地区）名单、确定信息传输的方式、说明和确认数据保护及保密性措施等。通过以上三个步骤，缔约国之间才能够开展金融账户涉税信息的交换。
经国务院批准，国家税务总局已于2015年12月签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，即CAA 中的多边版本，并承诺将在2018年9月开始与其他税收管辖区相互交换金融账户涉税信息。此次发布的《非居民账户涉税信息尽职调查管理办法》即为中国版CRS，为中国实施AEOI标准提供法律依据和操作指引。
二、CRS的基本机制
CRS 的基本机制如图所示，要求参与CRS 辖区所在地的金融机构通过实施尽职调查程序识别其客户中的非本辖区居民账户，进而将识别出的非本辖区居民账户的相关信息报送至本辖区税务主管机关，最终，各辖区的税务主管机关通过相关信息的交换实现对本辖区居民境外账户与收益的税收监管。

三、中国版CRS制度概述
在OECD 发布的《金融账户涉税信息自动交换标准》(Standard for Automatic Exchange of FinancialAccount Information in Tax Matters)中，其认为一个成功的报告标准需要包括三个维度的信息：一是金融账户信息的范围，二是需要报告的金融账户持有者的范围，三是承担报告义务的金融机构的范围。在此基础上，再通过一套统一的尽职调查报告程序来识别需要报告的金融账户并获得账户信息。
1、哪些账户需要受到尽职调查？
根据管理办法，在我国境内的金融机构开立或者持有的、由非居民持有或者有非居民控制人的消极非金融机构持有的金融账户需要受到尽职调查。
金融账户包括：存款账户、托管账户和其他账户。存款账户是指开展具有存款性质业务而形成的账户，包括活期存款、定期存款、旅行支票、带有预存功能的信用卡等。托管账户是指开展为他人持有金融资产业务而形成的账户，包括代理客户买卖金融资产的业务以及接受客户委托、为客户管理受托资产的义务。投资机构的股权或者债权权益，或者具有现金价值的保险合同或者年金合同，具备上述二者之一的，为其他账户。金融资产包括证券、合伙权益、大宗商品、掉期、保险合同、年金合同或者上述资产的权益包括期货、远期合约或者期权。但是金融资产不包括实物商品或者不动产非债直接权益。
据此，如某位非中国税收居民在中国的存款账户、证券账户、理财产品、基金、信托计划、集合理财产品、具有现金价值的保险合同及私募投资基金的合伙权益等其他账户的信息将会由境内的金融机构报送给中国税务机关，然后由中国税务机关交换至应税地所在国税务机关。但其所拥有的房产信息则不需要在中国和应税国的税务机关之间交换。
2、谁会受到调查？
根据管理办法，非居民个人和非居民机构均会受到尽职调查。
税收居民身份的判定是国家（地区）之间开展金融账户信息交换的前提，以此确定信息搜集和交换的对象，最终把符合条件的金融账户的相关信息通过交换传递给该自然人法律意义上的税收居民国（地区）。由于各国国内税收法律制度对税收居民的法律界定标准不一，在涉及双边涉税事项时，有可能产生冲突，这时需要借助两国已经签署的避免双重征税协定来解决。截止2016年11月，中国已对外正式签署102个避免双重征税协定。
在CRS 的规则下，对于实体的界定十分重要。CRS 规定，如果实体不属于“金融机构”类别，则应将其分类为“非金融机构”。金融机构在CRS 规则下需要承担合规义务。对于非金融机构来说，管理办法不仅要求金融机构调查其机构账户，还要根据该机构是积极的非金融机构还是消极的非金融机构，来决定是否对其背后的实际控制人进行调查。如果判定为消极的非金融机构，则必须披露其背后的实际控制人。引入消极非金融机构的目的在于限制非居民通过设立无积极经营活动的投资机构、信托、基金或类似安排以规避CRS的监管。
管理办法规定，消极的非金融机构是指符合下列条件之一的机构：（1）上一公历年度内，股息、利息、租金、特许权使用费收入等不属于积极经营活动的收入，以及据以产生前述收入的金融资产的转让收入占总收入比重50%以上的非金融机构；（2）上一公历年度末，拥有可以产生前述收入的金融资产占总资产比重50%以上的非金融机构；（3）税务居民国（地区）不实施金融账户涉税信息自动交换标准的投资机构。同时，管理办法列明，下列非金融机构不属于消极的非金融机构：（1）上市公司及其关联机构；（2）政府机构或者履行公共服务职能的机构；（3）仅为了持有非金融机构或者向其提供融资和服务而设立的控股公司；（4）成立24个月内尚未开展业务的企业；（5）正处于资产清算或者重组过程中的企业；（6）仅与本集团（该集团内机构均非金融机构）内关联机构开展融资或者对冲交易的企业；（7）非盈利组织。
控制人是指对消极的非金融机构实施控制的个人。公司的控制人按照下列规则依次判定：（1）直接或者间接拥有超过25%公司股权或者表决权的个人；（2）通过人事、财务等其他方式对公司进行控制的个人；（3）公司的高级管理人员。合伙企业的控制人是指拥有25%以上合伙权益的个人；信托的控制人是指信托的委托人、受托人、受益人以及其他对信托实施最终有效控制的个人；基金的控制人是指拥有超过25%权益份额或者其他对基金进行控制的个人。
当非金融机构持有另一家金融机构的金融账户时，该金融机构不仅要识别该消极非金融机构的税收居民身份，同时需要“穿透”该消极非金融机构，识别出其实际控制人，看其是否属于要申报的情形。
例如，A公司是一家资产持有公司，注册在开曼群岛，且该公司由开曼群岛当地一家专业公司管理。中国居民李某是A公司的实际控制人。A公司的唯一资产是在瑞士B银行存有的现金1000万瑞郎。瑞士B银行作为一家金融机构，在识别其金融账户持有人A公司时，会要求A公司提供其FATCA或CRS下的合规身份，由于A公司的资产只有现金，通常在CRS下会被分类成消极非金融机构，因此B银行还会要求A公司提供其实际控制人李某的信息。由于瑞士和中国都是CRS第二批参与国，理论上，李某的金融账户信息将于2018年9月被传递给中国国家税务总局。
3、哪些金融机构有义务进行尽职调查？
管理办法规定，有义务进行尽职调查的金融机构包括：（1）商业银行、农村信用合作社等吸收公众存款的金融机构以及政策性银行；（2）证券公司；（3）期货公司；（4）证券投资基金管理公司、私募基金管理公司、从事私募基金管理业务的合伙企业；（5）开展有现金价值的保险公司或者年金业务的保险公司、保险资产管理公司；（6）信托公司；（7）其他符合本办法第六条规定的机构。管理办法所称的金融机构不包括：（1）金融资产管理公司；（2）财务公司；（3）金融租赁公司；（4）汽车金融公司；（5）消费金融公司；（6）货币经纪公司；（7）证券登记结算机构。
管理办法对金融机构的定义相当广泛，不仅涵盖了传统的银行、证券/期货公司，还包括了证券投资基金管理公司、私募投资基金管理公司、从事私募基金管理业务的合伙企业等投资实体。
4、金融机构如何进行尽职调查？
a) 金融机构对存量账户的调查方法：
金融机构对存量账户进行尽职调查主要是通过搜索非居民表示来判断是否是非居民。非居民标识包括：（1）账户持有人的境外身份证明；（2）账户持有人的境外现居地址或者邮寄地址，包括邮政信箱；（3）账户持有人的境外电话号码，其没有我国境内电话号码；（4）存款账户以外的账户向境内账户定期转账的指令；（5）账户代理人或者授权签字人的境外地址；（6）境外的转交地址或者留交地址，并且是唯一地址。
声明为中国税务居民的，金融机构应当要求其提供相应证明材料；声明为非居民的，金融机构应当收集并记录报送所需信息。要求提供之日90日内未能取得声明文件的，视同非居民账户管理。对未发现存在非居民标识的存量个人账户，金融机构无需作进一步处理，但应当建立持续监控机制。对于高净值账户，金融机构还要询问客户经理是否存在其负责的客户为非居民个人的情况
b)金融机构对新设立账户的调查方法：
个人开立账户时，金融机构应当获取由账户持有人签署的税务居民身份声明文件（以下简称声明文件），识别账户持有人是否为非居民。金融机构通过本机构电子渠道接收个人账户开户申请时，应当要求账户持有人提供电子声明文件。声明文件应当作为开户资料的一部分，声明文件相关信息可并入开户申请书中。
金融机构应当根据现有客户资料，对声明文件的合理性进行审核，主要查证填写信息是否与其他信息存在明显矛盾。金融机构认为声明文件存在不合理信息时，应当要求账户持有人提供有效声明文件或者进行合理解释。不提供有效声明文件或者合理解释的，不得开立账户。
四、法律合规建议
对于国内的金融机构来说，CRS的实施不仅是一项新的合规要求，也将会融入到金融机构的日常管理工作中去，相关合规要求与执行力度也将会不断深入和加强。因此，金融机构应当早做准备，尽快开展CRS合规的相关工作，从时间规划、资源分配、职责分工、人员培训、客户沟通等方面进行合理安排，确保达到相关合规要求。
对于高净值个人来说，建议首先评估、确认自己的个人税收居民身份现状（在许多情况下与国籍身份或永居身份并不一致）。在此基础上，梳理个人在境内外的金融账户情况。在专业人士协助下，检查是否可能存在与之相关的税务不合规风险及问题的严重程度。从长远的角度考虑本人与家庭成员的税收居民身份变化，并检视境内外金融资产及其他资产的组成配置，确定可行的资产配置长期方案，如调整投资方式和渠道、整理境内外金融账户、建立和使用合规有效的管理模式等等。通常在海外直接投资持有的游艇、跑车、古董字画、珠宝等等非金融类资产都不在CRS 的合规范围之内，此外，直接持有海外房产也是可以考虑的选择，但是需要注意海外房产在购买、持有时可能产生的税收。
在中国已经与超过一百个国家和地区签署了双边税收协定（安排）的背景下，企业和个人涉税事项的税收透明度日益提高，中国税收居民有必要在投融资业务活动中进一步提高防范涉税风险的意识。
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