企业风控必备之税法小知识第一期：持股平台股权激励中的企业所得税及个人所得税处理

引言
股权激励在公司运营中日益被广泛运用。股权激励按照激励标的不同可以分为股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等多种模式，按照是否直接授予目标企业的股权或利益可以分为直接授予和通过持股平台间接授予。持股平台进行激励的方式是指是由持股平台持有目标公司的相应股权，员工则作为持股平台的合伙人或股东，间接持有实施股权激励企业的股权。相较于直接进行股权激励，持股平台方式能够保持股权稳定，不会分散公司股权，便于大股东实施控制，激励对象人数也不受限制。对于通过持股平台间接持有企业股权的股权激励，企业所得税及个人所得税的税务处理在实践中存在争议。
案例
A公司是一家拟上市企业，于2020年对公司6名高管实施股权激励计划。根据该计划，A公司设立了持股平台B合伙企业，并向B合伙企业定向增发股票，6名高管作为B合伙企业的有限合伙人，间接持有A公司股份。A公司参照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”）的规定，按照行权时股票的公允价格与认购价格之间的差额和数量，作为工资、薪金支出进行企业所得税税前扣除。同时，参照《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号，以下称“101号文件”）的规定，因激励对象尚未转让股权，进行个人所得税递延纳税处理。
风险
18号公告所称股权激励，是以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工等激励对象进行的长期性激励。此外，18号公告在定义限制性股票和股票期权时均提到，应由激励对象获得本公司股票或获得未来一定条件购买本公司股票的权利。根据18号公告的字面表述，激励对象须直接持有股权激励实施主体的股票，以持股平台作为载体，激励对象持有的股权并非“本公司股权”，而是持股平台股权。从这个角度来看，A公司的持股平台形式可能难以参照18号公告进行税前扣除。同时，在个人所得税处理上，101号文件规定，适用递延纳税政策的非上市公司股权激励，须满足一定的条件。其中包括激励标的应为境内居民企业的本公司股权。从这一规定来看，A公司作为非上市公司，其以持股平台作为载体实施的股权激励，可能也难以满足101号文件对适用递延纳税政策的条件要求。除了上述两项争议外，本案例中还有一个争议：A公司实施的股权激励计划，是否要在行权当期代扣代缴个人所得税？如果无法适用个人所得税递延纳税政策，那么，A公司这6名高管应该在行权时按照“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税，还是应该作为B合伙企业的合伙人，在持股期间适用“个体工商户生产经营所得”，待转让股权时适用“财产转让所得”计算缴纳个人所得税？目前尚无明确的处理规则。
建议
通过持股平台实施股权激励必须考虑企业所得税和个人所得税的统一问题。实务中的多数观点倾向于认为，在企业所得税上，A公司不应在企业所得税税前扣除其计算的工资、薪金支出。相应的，A公司按照“工资、薪金所得”进行个人所得税的扣缴，并无明确依据。在我们看来，6名高管应作为B合伙企业合伙人，按照合伙企业的个人所得税规定，在持股期间按照“个体工商户生产经营所得”，在转让股权时按照“财产转让所得”，计算缴纳持股期间和股权转让环节的个人所得税。鉴于目前政策并未作出明确规定，我们建议企业在设立员工持股平台前与主管税务机关加强沟通。