外籍演艺人员在华从业收入的所得税影响及筹划机会

一、背景
近年来，随着中外文化交流程度的加深与交流频次的加密,越来越多的外籍演艺人员前往中国大陆从事演艺活动。在来华的外国演员中，以日韩、欧美、东南亚等地的居多。港澳台演员虽不属于"外籍"演员，但在税务待遇上，一般按照"外籍"演员对待。
通常，外籍演员在华从事演艺活动,主办方/邀请方会向演员个人或者演员所属的经纪公司支付报酬或服务费。相应地，外籍演员或其经纪公司可能需要在华纳税。
对中国税务机关而言，每一个"洋明星"都值得投以如炬的目光。以案为例，2016年3月，北京市地方税务局追征美国某影星个人所得税及滞纳金共计人民币1,800余万元。据披露，2014年底，美国演员M通过其在美国"独自设立"的N公司与美国某制片公司签订了合同，合同签订地和支付结算地都在中国境外，合同金额为845万美元（按2014年12月31日汇率（1美元兑人民币6.1190元），可折合人民币5,171万元）。根据合同的约定，演员M于2015年3月前往北京拍摄电影。2015年6月电影拍摄完毕后，M离开中国。2015年7月，美国制片商将片酬（按2017年7月31日汇率（1美元兑人民币6.2094元），可折合人民币5,247万元）支付给N公司，N公司将全部收入支付给M。北京市怀柔区地税局获悉上述情况后，迅即向北京市地税局汇报，北京市地税局旋即组织召开专题研讨会，分析合同内容，并通过中介机构等途径了解相关演艺公司的性质和缴税情况。税务机关认为，根据"中美税收协定"的规定，参照中国企业所得税（法）的"穿透原则"，并依据个人所得税法及其实施条例以及国家税务总局的相关规定，中国税务机关对M取得的收入具有税收管辖权，应按"劳务报酬所得"税目向M征收个人所得税。
作为北京市地方税务局"适用税收协定"追征外国临时来华演艺人员个人所得税的首个案例，本案对观察及分析外籍演员在华取得演艺收入的所得税影响及筹划机会问题具有重要的参考意义。
二、我们的观察与分析
在本案中，根据有限的已披露信息，我们注意到，税务机关作出判断及采取措施所依据的法源包括："中美税收协定"的相关规定、中国企业所得税法的"穿透原则"、个人所得税法及其实施条例的相关规定、国家税务总局的相关规定。
（一） "中美税收协定"的相关规定
中美税收协定第13条（独立个人劳务条款）规定：
缔约国一方（如，美国）居民的个人由于专业性劳务或者其它独立性活动取得的所得，应仅在该缔约国征税，除非该居民在缔约国另一方（如，中国）为从事上述活动的目的设有经常使用的固定基地，或者在该缔约国另一方有关历年中连续或累计停留超过183天；
"专业性劳务"包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动，以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。
该协定第14条（受雇所得条款）规定：
除适用第15条（董事费条款）、第17条（一般退休金条款）、第18条（公务员退休金条款）、第19条（教师所得条款）和第20条（学生所得条款）的规定以外，缔约国一方居民（如，美国）因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，除在缔约国另一方（如，中国）受雇的以外，应仅在该缔约国一方（如，美国）征税；
虽有前述第1款的规定，缔约国一方（如，美国）居民因在缔约国另一方（如，中国）受雇取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方（如，美国）征税：（1）收款人在有关历年中在该缔约国另一方（如，中国）停留连续或累计不超过183天；（2）该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表雇主支付；（3）该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。
该协定第16条（艺术家及运动员条款）规定：
虽有第13条（独立个人劳务条款）和第14条（受雇所得条款）的规定，缔约国一方居民（如，美国居民），作为表演家，如戏剧、电影、广播或电视艺术家、音乐家或者作为运动员，在缔约国另一方（如，中国）从事其个人活动取得的所得，可以在该缔约国另一方（如，中国）征税；
虽有第7条（常设机构营业利润）、第13条和第14条的规定，表演家或运动员从事其个人活动取得的所得，并非归属表演家或运动员本人，而是归属于其他人的，可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国（如，中国）征税。
经比对外籍演员来华人数较多的美、英、日、韩、泰、新等国与中国之间的税收协定的相关规定，我们注意到，艺术家条款的具体规定大体是相互类似的。而根据"关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知"（国税发[2010]75号）的规定，"我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行"。因此，国税发[2010]75号文对"艺术家"条款所作的解释，具有重要的参考意义。根据该文件：
外籍（含港澳台）艺术家如在中国大陆从事个人活动，不论其在中国停留多长时间，中国大陆有权对其所得征税。
一般来说，艺术家活动应包括：A.舞台、影视、音乐等各种艺术形式的演艺人员从事的活动；B.作为缔约国一方的艺术家或运动员由于其名人效应，受邀到缔约国另一方为企业拍摄广告的活动；C.具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动，但是，不应把艺术家的范围扩大到随行的行政、后勤人员（如摄影师、制片人、导演、舞蹈设计人员、技术人员以及流动演出团组的运送人员等）。
艺术家从事前述个人活动取得的所得，一般指表演活动取得的出场费以及取得的与从事表演活动有直接或间接联系的广告费等；而对于从表演活动录制音像制品并出售产生的所得中分配给艺术家的（权利）所得，或与艺术家有关的涉及其他版权的所得，应按协定中的特许权使用费的相关规定处理。
即使艺术家从事活动的所得为其他人所收取，如，演出经纪人、明星公司或演出团体等，来源国对该部分所得也有征税权。
根据前述规定，中国政府对外籍演员在华从事表演活动所取得的所得拥有征税权。该征税权的行使不以该外籍演员在华停留时间的长短作为计征前提。但是，当外籍演员从事个人活动所取得的所得并非归属其本人，而是归属于"其他人"时，税收协定并未明确规定究竟是以该外籍演员为纳税义务人，还是以"其他人"（即，演出经纪人、明星公司或演出团体）作为纳税义务人。
（二） 中国企业所得税法的"穿透原则"
在本案中，税务机关运用了企业所得税（法）的"穿透原则"，认定中国税务机关对M所"独自设立"的N公司支付给M的所得具有税收管辖权。
从征税技术角度看，由于个人所得税和企业所得税分属不同的税种，因而，为了征收个人所得税，是否可以参照企业所得税的规定进行"穿透"，存在可商榷之处。
实际上，企业所得税法及其实施条例并未明确规定任何"穿透原则"。所谓"穿透原则"可能是从《企业所得税法》规定的"特别纳税调整（一般反避税规定）"制度中引申出来的：
根据该法第47条的规定，"企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整"。
在税收征管实践中，截至目前，除本案外，"穿透原则"应用的案例仅限于在"非居民企业跨境股权转让税收征管"中用于否认间接转让中国应税财产的合理性，从而重新定性相关间接转让交易，确认相关交易为"直接转让中国居民企业股权等财产"的交易，从而赋予中国税务机关以征税权（国税函〔2009〕698号、国家税务总局公告2015年第7号）。
另一方面，有迹象表明，北京市地税局可能考虑了美国税法意义上的"穿透"所产生的影响。在美国，有关法律实体可以选择其纳税身份，即，要么不被"穿透"，以法律实体自身名义申报纳税，要么选择成为"透明实体"，由其实际控制人承担申报纳税义务。因此，考虑到 N公司是美国演员M 在美国"独自设立"的公司：
穿透模式：如果N公司选择本身不作为独立的纳税主体，而是由个人投资者M作为纳税主体，则从中国法的角度似更有理由令M缴纳个人所得税。
不穿透模式：如果N公司选择作为独立的企业纳税主体，则当中国税务机关根据中美税收协定（"表演家或运动员从事其个人活动取得的所得，并非归属表演家或运动员本人，而是归属于其他人的，可以在该表演家或运动员从事其活动的缔约国（如，中国）征税"）而主张对相关收入具有管辖权时，从法理上讲，似应对N公司征税（而非对M征税）。根据中国《企业所得税法》第3条的规定：A.非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税；B.非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。根据该法第4条的规定，对于前述A项所得，适用的企业所得税的税率为25%。根据该法第4条、第27条以及《企业所得税法实施条例》第91条的规定，对于前述B项所得，减按10%的税率征收企业所得税。
由上述分析可以看出，如果由演员M来缴纳个人所得税（按劳务报酬所得纳税，税率最高可达40%），其适用税率会远高于以N公司作为纳税人缴纳企业所得税时的适用税率。
（三） 个人所得税法及其实施条例的相关规定
根据《中华人民共和国个人所得税法(2011修正)》第1条的规定，以及根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011修订)》第6条、第7条的规定，在中国境内逗留、居住、工作的不同类型的外籍个人负有不同程度的纳税义务：
在中国境内无住所，在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税；
除前述情形外，在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人，从中国境内（而非境外）取得的所得，应缴纳个人所得税；
在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；
居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。
在中国，一般而言，中国所签署的国际条约之效力优于国内法的效力，但是，如果国内法提供了更为优惠的待遇，则一般应适用国内法。在本案中，根据公开披露的信息，演员M于2015年3月前往北京拍摄电影，于2015年6月拍摄完毕后离开中国，其在中国境内逗留的时间可能超过了90日。因而，该演员可能无法享受前述《个人所得税法》提供的优待。
根据《中华人民共和国个人所得税法(2011修正)》第2条、第3条、第6条的规定以及《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011修订)》第11条的规定，个人所得税的应税项目包括：
工资、薪金所得（税率为3%至45%，以每月收入额减除费用3500元后的余额为应纳税所得额）；
个体工商户的生产、经营所得以及对企事业单位的承包经营、承租经营所得（税率为5%至35%，以每一纳税年度的收入总额减除费用等的余额为应纳税所得额）；
劳务报酬所得（税率为20%，每次收入不超过4000元的，减除费用800元，4000元以上的，减除20%的费用，以减除费用后的余额为应纳税所得额，对一次取得劳务报酬对应的应纳税所得额超过2万元的，实行加成征收（对应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，加征5成（从而使税率达到30%），超过5万元的部分，加征10成（从而使税率达到40%）；
稿酬所得（税率为20%，并按应纳税额减征30%，即，实际税率为14%）；
特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得（税率为20%）；
其中，稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的减除额与劳务报酬所得的减除额相同。
（四） 国家税务总局的相关规定
根据已披露的信息，我们无从判断北京市地税局所援引的国家税务总局的规定具体有哪些，不过，下述文件可能在援引的范围内：
《国家税务总局、文化部、国家体委关于来我国从事文艺演出及体育表演收入应严格依照税法规定征税的通知》(国税发〔1993〕089号) ；
《国家税务总局关于境外团体或个人在我国从事文艺及体育演出有关税收问题的通知》（国税发〔1994〕106号）；
《国家税务总局、文化部关于印发<演出市场个人所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发〔1995〕171号）；
《国家税务总局关于影视演职人员个人所得税问题的批复》（国税函〔1997〕385号）；
《国家税务总局关于剧本使用费征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2002〕52号）。
上述几个文件主要规定了如下事项：
外国或港澳台演员来中国大陆从事演出或表演，对其取得的收入，凡不符合免税条件的，应依照中国大陆相关税法（包括个人所得税法、企业所得税法、流转税法）及中国大陆政府同有关国家政府签订的税收协定的有关规定征税；
凡参加演出（包括舞台演出、录音、录像、拍摄影视等）而取得报酬的演职员，是个人所得税的纳税义务人，其所取得的所得为个人所得税的应纳税项目，向演职员支付报酬的单位或个人，是个人所得税的扣缴义务人；
凡与单位存在工资、人事方面关系的人员，其为本单位工作所取得的报酬，属于"工资、薪金所得"应税项目，而因某一特定事项临时为外单位工作所取得报酬，属于"劳务报酬所得"应税项目，特别地，针对外国或港澳台地区演员以个人名义在中国大陆从事演出、表演所取得的收入，按劳务报酬所得征收个人所得税；
对于剧本作者从电影、电视剧的制作单位取得的剧本使用费，不区分剧本的使用方是否为其任职单位，统一按特许权使用费所得项目计征个人所得税，而对于相关演职员创作影视分镜头剧本用于拍摄影视片取得的所得，不按稿酬所得计征个人所得税，而应比照有关规定确定应税项目（工资薪金或劳务报酬）计征个人所得税。
三、筹划机会
（一） 针对演艺人员本人
税收协定针对艺术家的演艺收入比针对一般性的劳务收入规定了更有利于收入来源地税务当局的征税条款。独立个人劳务条款和受雇所得条款所规定的宽限条件（例如，183天门限等限制征税条款）并不适用于艺术家的演艺收入。
不过，由于中国国内法规定了90天的门限优待条款（"在中国境内无住所，在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税"），外籍艺术家仍有可能在符合相关条件时，享受中国税法规定的优待。
在应交中国个人所得税的情况下，外籍艺术家在某些情况下应按劳务报酬所得缴纳个人所得税，在某些情况下应按工资薪金所得缴纳个人所得税。而对于艺术家从其表演活动所录制的音像制品的出售所得中所分得的权利金，或其取得的与艺术家有关的涉及其他版权的所得，则应按特许权使用费征税。前述3个税目的适用税率不同，税负差异显而易见。
另外，如果艺术家的演艺活动所得归属于其他人，如，演出经纪人、明星公司或演出团体，那么，对于如何确定纳税义务人、适用的税种、税率及具体征税方式，仍有进一步探讨的余地。一般而言，如果收入归属于"其他人"，宜以"其他人"所适用之税种及相应税率征税。
（二） 针对演艺助理及其他演职人员
需要注意的是，税收协定的艺术家条款不应扩大适用于随行的行政、后勤人员，如，摄影师、制片人、导演、舞蹈设计人员、技术人员、宣传人员、财务会计人员等，以及演员自己设立的工作室所聘用的长期雇员或临时雇员，如，经纪人、化妆师、安保人员等。因此，如能合理区分演艺人员的收入（演员所得）与非演艺人员的收入（职员所得），并进行相应公司架构及业务架构、合同架构的合理安排，将有助于避免职员承受演员的不利税务待遇。
四、海问的专业服务
演艺活动是高天赋活动，往往也是高智商活动。但如果演艺活动不重视税务影响，将使高天赋、高智商活动的获益效果大打折扣。海问律师事务所的税务团队立足于"税+法"的专业立场，针对客户的需求，致力于提供如下服务：
1.跨境演艺合同安排的税务筹划服务；
2.跨境演艺合同税务条款的审阅、修订服务；
3.跨境演艺合同涉税争议的解决支持服务；
4.跨境演艺合同的税务遵从服务。