危害税收征管刑事案件新司法解释下逃税罪风险防控

本文所称“危害税收征管刑事案件新司法解释”（下称“新司法解释”），系指2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》。
新司法解释以原增值税专用发票罪司法解释、骗取出口退税司法解释及偷税、抗税罪司法解释为基础，结合司法实务，对该三个司法解释进行整合并修改，形成了新的规定，三个原司法解释同时废止。新司法解释的出台，恰逢全国八部门联合打击涉税违法犯罪工作推进会议在京召开不久，难免给人遐想——严征管背景下打击涉税违法犯罪将持续处于高压态势，企业税务若不合规，涉税刑事风险比以往而言将越加突出，更为严峻。基于此，笔者现就新司法解释结合实务，对企业的影响谈些看法，以期有益于企业及纳税人。
本文首先从新司法解释的逃税罪部分说起。对于逃税罪，志合税务律师公众号之前曾发表过《你真的了解【逃税罪】吗？》《偷逃税犯罪的前世与今生》《逃税罪的“初犯免责与不免责”》《逃税罪：税务行政处罚是否是刑事追诉的前置条件？》《在走私普通货物、物品罪中应如何审核海关计核的偷逃税额》等文章，浅显地介绍了偷税罪的相关知识。本文将结合新司法解释及律师实务，再进行一些简单的叙述，希望起到抛砖引玉或引起企业及纳税人重视的作用。
一、第一条第一款“纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为……‘欺骗、隐瞒手段’”，是对“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”内容的解释。其中：
第（一）项“伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的”的内容，与行政法层面的《税收征收管理法》第六十三条的内容基本一致，只是增加了“其他涉税资料”进行兜底。这说明“伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁”的对象，不仅仅局限于“账簿、记账凭证”，还包括了“其他涉税资料”，外延更大。
第（二）项“以签订‘阴阳合同’等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的”的内容，是根据近几年曝光的偷逃税案件中的一些常见手段，新增加的内容。
1.在明星逃税、股权转让、房屋买卖等案件中，“阴阳合同”较为常见，明确入刑后，再以该种方式偷逃税款，则需要慎之又慎。
2.“以他人名义分解收入、财产的”虚假纳税申报，此次入刑。那么，将自己的收入根据不同的税率分解为不同类型的收入进行纳税申报，是否属于虚假纳税申报就不得而知，似乎将成为争议的话题。比如，仅以单个税种税负进行极端安排为例，带机器设备的房屋租赁，打包一个总价租赁时：（1）为了少缴房产税，在签订合同时有意提高机器设备租赁价格而降低房屋租赁价格，因为机器设备不需要缴纳房产税；（2）反过来，如果为了降低增值税的税负，在签订合同时有意提高房屋价格而降低设备租赁价格，因为房屋租赁的增值税税率为9%，设备租赁的增值税税率为13%。此种拆分自己收入的行为是否属于虚假纳税申报，在新的司法解释下，似乎不属于，但各人理解不一，可能会有争议。
第（三）项“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”内容中：
1.“虚列支出”与之前司法解释中的“多列支出”相比，“多”变成了“虚”，一字之别，内涵不同，“虚”伴随着“假”，意味虚假，而“多”字很难体现该含义。
2.“虚抵进项税额”的理解可能烧脑，因为这往往意味着增值税进项发票有问题，往往伴随着虚开增值税专用发票行为。若如此，罪名是逃税罪还是虚开增值税专用发票罪，就是一个值得思考的问题。
3.“虚报专项附加扣除”则是因为2018年修订后的《个人所得税法》增加了专项附加扣除，新司法解释相应增加了该部分内容。由该新增加的内容来看，该种逃税类型似乎在实务中已经发生，企业及纳税人需要重视。
第（四）项“提供虚假材料，骗取税收优惠的”虚假纳税申报属于新增加的内容，有税收优惠政策的企业需要慎重。
1.“虚假材料”如何理解将在实务中接受考验。
2.“骗取税收优惠”是定逃税罪，还是其他的罪名，值得商榷。比如，刑法第二百零四条第二款规定“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定（逃税罪）定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定（即骗取出口退税罪）处罚”。参照该条款的内容，如果“骗取税收优惠”对应的税款超过了所缴纳的税款，定逃税罪就显得不太合适。
第（五）项“编造虚假计税依据的”，是新增加的内容。行政法层面的《税收征收管理法》第六十三条有关偷税的规定中没有该类型，该类型是规定在第六十四条，该条规定了“编造虚假计税依据的”法律后果，但未规定偷税。新司法解释增加该内容，意味着该类型也被规定为是逃税的类型之一，实施该种行为可能面临入刑的法律后果。
第（六）项“为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段”的内容，是兜底条款，亦即“纳税人进行虚假纳税申报”的“欺骗、隐瞒手段”不仅仅局限在上述规定的五种类型，只要“为不缴、少缴税款而采取的欺骗、隐瞒手段”的都有可能适用该兜底条款进行规制。但是，该项内容如何解释、由谁解释，会面临实务考验。
二、第一条第二款是对刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”的解释，分了三种情形。
第（一）项“依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的”的内容，是针对依法在登记机关办理设立登记的纳税人的。
按照该项规定，只要办理了设立登记的纳税人，“发生应税行为而不申报纳税的”就是逃税，没有将税务机关的依法通知作为前置条件。该项意味着办理了设立登记的纳税人发生应税行为时必须要申报纳税，不能再以不懂税法、不了解税法、对税法理解错误等说辞为理由来推脱责任。
第（二）项“依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的”内容，是针对个人或“依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人”，构成不申报的条件是“经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的”。
第（三）项“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的”内容是兜底条款。从该项内容看，不申报需要有主观故意“明知应当……而不……的”，否则对纳税人的风险将是无限的。但“明知应当”如何理解，还需要解释和判断。
对该款规定而言，笔者担心这会导致逃税罪扩大化，因为现实中确实存在大量不懂税法的企业老板和纳税人，不知道应税行为为何物，而“明知应当”的理解对于执法者来说，又太过于主观判断；同时“经税务机关依法通知”对于税务执法人员而言又实在太简单了，只要企业欠了税需要追缴，发个催缴通知之类的文书是相当容易的事情。而这对企业而言就意味着刑事责任的成就，风险不能说不大。比如，纳税人确实没有偷税故意，忘了缴纳税款，资金却用于了其他投资，没有现金，想缴却缴不起，此种情形下，按照上述规定，只要经通知而不申报的，就可能入刑。
三、第一条第三款是对扣缴义务人逃税罪刑事责任的解释。这是一个往往被忽略的条款，但是对于扣缴义务人而言，却是非常大的风险。
（一）“扣缴义务人采取第一、二款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚”的规定，意味着扣缴义务人一旦实施了“不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的”行为，就构成逃税罪，没有“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”的除外情节，不适用刑法第二百零一条第四款的例外规定。
（二）“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”的内容，意味着签订包税条款一定要慎之又慎，合同一方当事人作为扣缴义务人一旦承诺代对方缴纳税款，之后又没兑现的，“在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’”。
若税款达到数额较大程度的，就存在被追究刑事风险的责任。比如，一些个人股权转让合同中，约定由受让方缴纳一切税费，如果受让方之后没有为转让方缴纳个人所得税的，就存在被追究逃税罪刑事责任的风险。
四、第二条是对数额巨大、数额特别巨大的认定标准。
（一）条文将纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上，分别认定为“数额较大”、“数额巨大”。数额较大的十万元，在《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》已有规定，数额巨大的五十万元是新增加的内容。
（二）扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”、“数额巨大”的认定标准，依照纳税人的数额规定。
（三）本次司法解释对逃税罪、骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪的数额认定标准趋于一致，分别为十万元、五十万元、五百万元三档。而数额巨大五百万元的标准与之前的二百五十万元相比，数额提升了不少，对于被告人来说是个利好，目前未结案件的被告人若涉嫌犯罪的金额在二百五十万元至五百万元之间的，将因此受益。
五、第三条是对“处罚阻却事由”的规定，对于涉嫌逃税罪的纳税人而言，至关重要，可谓“救命良方”。
（一）涉嫌逃税入刑的，“在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任”。
1.“批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款”是新增加的内容，之前只有“在规定的期限内”。由于纳税人的负担能力问题，实务中纳税人在规定的期限内无法缴纳税款的，会向税务机关申请延缓缴纳或分期缴纳，而对于经“批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款”是否属于“处罚阻却事由”，法律没有明确规定，由此导致理解分歧，本次规定解决了这一问题。
2.税款、滞纳金和处罚需要足额缴纳、全部履行完毕，才能“不予追究刑事责任”。也就是说，税款、滞纳金和处罚三者中，不能有一项没有缴纳或履行，否则是要追究刑事责任的。
（二）是除外的除外，亦即：要适用“处罚阻却事由”或“首犯免罚”，就不能有“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”情形。
（三）税务行政处罚是否是刑事追诉的前置条件的问题，新司法解释明确规定“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。这说明：1.税务机关未下达通知，未处理、不作为，司法机关不得直接追究行为人的逃税罪责任，否则行为人的行政救济权利无法得到保障；2.税务机关下达通知不合法，行为人未按通知补缴税款、滞纳金，接受处罚的，司法机关也不能直接追究行为人逃税罪的刑事责任。
六、第四条是对“逃避缴纳税款数额”、“应纳税额”、“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”及“未经处理”的解释。
（一）新司法解释规定“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。这说明：1.不缴或者少缴的税款是由税务机关负责征收的税款，不包括海关代征的税款；2.逃避缴纳税款数额是不缴或者少缴的各税种税款的总额。
（二）新司法解释规定“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。这说明：1.应纳税额必须要有应税行为；2.应税行为发生年度内依法应当缴纳的税额，是应纳税额；3.应纳税额不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。
（三）“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”问题，结合上述“逃避缴纳税款数额”和“应纳税额”的认定来看：1.按纳税年度缴纳税款的，百分比是指“行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例”；2.是指不按纳税年度确定税款期的，百分比则按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定；3.纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应纳税总额的比例确定。
问题是如果一个税种同时存在“按纳税年度缴纳税款”和“不按纳税年度确定税款期”两种情形的，是否分别按规定判断百分比，新司法解释没有规定，有待实务考验。比如，个人所得税同时包含了“按纳税年度缴纳税款”和“不按纳税年度确定税款期”两种情形：1.工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，是“按纳税年度合并计算个人所得税”，“需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴”；2.经营所得是“在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴”；3.利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得，是“按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款”。如果纳税人同时偷逃上述九种个人所得税，那么个人所得税的逃税百分比如何计算，就值得考虑。
（四）对于逃税行为跨越若干个纳税年度的，新司法解释规定：1.是否入罪：只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到规定的标准，即构成逃税罪；2.逃税数额及百分比的计算：各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税额占应纳税额百分比应当按照各逃税年度百分比的最高值确定。
（五）“未经处理”，包括未经行政处理和刑事处理两种情形。