正文
虚开增值税专用发票罪，是最为常见和多发的危害税收征收管理的犯罪之一。近年来，虚开行为屡禁不止，特别是在全面进入 “营改增”时代以后，随着电子发票、税收征管大数据技术的广泛运用，虚开增值税专用发票犯罪案件数量持续上升。虚开增值税专用发票罪是指违反国家税收征收管理法律法规，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。该罪名规定于《刑法》第二百零五条，其入罪的门槛极低、处罚重，虚开税款数额一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上，就可以立案追诉，换个更直观的说法，即虚开增值税专用发票，可能开票金额不到7万元就已经达到起刑点，开票金额不到70万元的就可以判3年以上10年以下，开票金额350万元的量刑就在10年以上了。大家都知道，如今很多公司的年交易额动则在在千万、亿元以上，因此往往一旦涉及虚开，案发后相关责任人几乎面临的都是10年以上的量刑，可谓是灭顶之灾。事实上，虚开增值税专用发票不仅仅可能会涉及到犯罪问题，还会涉及增值税上已抵扣的金额转出、企业所得税上虚开的发票不得作为税前成本扣除凭证，通过虚开进行偷税的，税务机关会依据《税收征管法》第六十三条的规定，追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。实务中，很多虚开的案件，在税务机关行政处理阶段要求的补税款、滞纳金与罚款的金额太大，当事人往往根本无法承担。因此，为避免误蹈法网，广大经营者有必要系统、全面的了解一下虚开增值税专用发票所涉及的法律、法规、规章及规范性文件，了解虚开增值税专用发票的前世与今生。
一、法律层面
（一）全国人大常委会决定
1995年，《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（中华人民共和国主席令第57号）首次出现了虚开增值税专用发票这个概念。
《决定》第一条规定：虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子，分别依照前两款的规定从重处罚。
虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。
补充说明：
虚开增值税专用发票罪的横空出世与当时我国的增值税发票管理体制极不完善有关。1994年，我国实行新税制改革，交易环节的税收按行业化分为增值税、营业税。由于增值税专用发票具有直接税款抵扣功能，几乎就相当于是现钞，当时是手工开票，面值是由开票人自己填写，而且监管的手段与效率非常低下（当时尚没有互联网、大数据技术以及电子发票），可想而知诱惑力肯定非常巨大，导致当时市面上大量没有真实交易的增值税专用发票以及票面价格超出实际交易价格的增值税专用发票泛滥成灾。可想而知，这些专票被企业利用来直接抵扣税款，当时国家税款的流失是如何的触目惊心，这种现象的泛滥使得增值税税制几乎无法推行下去。“治乱世，当用重典”，国家遂采取铁血手段来治税，将虚开犯罪从偷逃税罪分离出来单独成罪，并设置死刑以阻吓日趋泛滥的虚开增值税专用发票现象。
（二）刑法
- 1997年《中华人民共和国刑法》吸收了1995年全国人大的决定，第二百零五条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。
虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
2.2011年2月25日，《中华人民共和国刑法修正案(八)》取消了虚开增值税专用发票罪的死刑罪名，在刑法第二百零五条后增加一条，作为二百零五条之一，规定了虚开普通发票情节严重的也是犯罪。
（三）行政法 - 2001年《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”这是虚开定性偷税进行处罚的法律依据。
- 2008年《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”这是虚开的发票不得在企业所得税税前扣除的政策依据。
二、司法解释层面
（一） 1996年，最高人民法院发布《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号），其中在第一条明确了虚开增值税专用发票的定义，规定具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：
1.没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
2.有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
3.进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
（二）2010年，关于印发《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》的通知 （公通字〔2010〕23号）规定了虚开发票的立案追诉标准。
《通知》第六十一条规定，[虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案（刑法第二百零五条）]虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。
（三）2011年，最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定二、在《立案追诉标准（二）》中增加第六十一条之一：[虚开发票案（刑法第二百零五条之一）]虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：
1.虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；
2.虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；
3.其他情节严重的情形。
（四）2018年, 最高人民法院发布《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号），规定自本通知下发之日起，人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。
三、行政法规层面
（一）2002年，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十九条第一款规定，账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。
（二）2008年，《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。这是取得虚开的发票不得抵扣进项的政策依据。
（三）2010年，《中华人民共和国发票管理办法》使用了虚开的概念，第二十二条第一款规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。第二款规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：1. 为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；2. 让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；3. 介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
第三十七条第一款规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。第二款规定，非法代开发票的，依照前款规定处罚。
四、规范性文件层面
（一）国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）是“三流一致”的来源。
（二）国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号），规定从销售方取得第三方开具的专用发票申报抵扣税款的应当按偷税处理。当时税法上还没有善意取得的概念。
（三）国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》的补充通知（国税发〔2000〕182号），是对134号文的补充规定。
（四）国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）首次提出了善意取得虚开增值税专用发票的概念。
（五）国家税务总局《关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2006〕1211号）是对“三流一致”问题的批复。
（六）国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）规定了善意取得不加收滞纳金。
（七）国家税务总局《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定了虚开增值税专用发票未申报缴纳的要补缴，取得虚开的增值税专用发票进项税额不得抵扣。
（八）国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）是对《发票管理办法》的解读，规定了不属于对外虚开增值税专用发票的三种情形。公告的解读中还明确了先卖后买、挂靠经营如何适用，明确了虚开行为不能反推。
（九）国家税务总局《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号），对如何判定走逃(失联)企业作出了规定。将符合规定情形的走逃（失联）企业开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证。对增值税一般纳税人取得的异常增值税扣税凭证按不同情形区分处理。
（十）国家发改委等多部委联合印发《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》的通知（发改财金〔2016〕2798号），是有关虚开上黑名单和联合惩戒的通知。
（十一）国家税务总局《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定了企业取得虚开发票不得作为税前扣除凭证。税务机关发现企业取得不合规发票，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票或者按照规定提供相关资料证实其支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。
（十二）国家税务总局关于发布《重大税收违法失信案件信息公布办法》的公告(国家税务总局公告2018年第54号) 规定了重大税收违法失信案件（黑名单）的标准，其中涉及虚开发票的有：1. 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；2. 虚开普通发票100份或者金额40万元以上的；3. 具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，经税务机关检查确认走逃（失联）的。
五、最高人民法院研究室复函及最高人民法院指导案例层面
（一）最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）。复函提出以下意见：一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
（二）在2018年12月4日举行的“12·4”公众开放日活动上，最高人民法院召开新闻发布会，发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例。在这六件典型案例中，张某虚开增值税专用发票案对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。最高人民法院经复核认为，被告人张某以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。
总结：
虚开增值税专用发票所涉及的法律、行政法规、规章及国家税务总局发布的规范性文件数量众多、极为庞杂。本文对涉及“虚开”的法律、法规、规章及规范性文件的相关规定进行了一番初步的梳理（由于虚开的法规与政策数量众多、体系庞杂，本文中可能会有所遗漏，这是在所难免的），以利于广大经营者了解虚开增值税专用发票的前世与今生，从而自觉守法、提高对税法的遵从度。现实中，随着经济交易的复杂化、经济行为目的的多样化，有相当部分的虚开增值税专用发票行为其目的已经不是骗取国家税款，有些虚开行为国家根本就没有税款损失，但在司法办案人员对市场经济交易模式的纷繁复杂普遍缺乏深刻的理解和同情的情况下，极易将刑法205条归入的四种虚开形式作机械化、简单化、字面化的理解并操作，从而将实践中将大量只有虚开行为而并无骗取国家税款目的的情况，例如做大交易流水虚增销售的对开环开、自行让渡转移抵扣权的代开等行为都归为虚开增值税专用发票罪名，从而将大量有虚开行为但并未造成国家税款损失的企业归入刑法205条罪名的风险中。事实上，全面“营改增”后，所有的行业都会面临可能的虚开增值税专用发票的犯罪风险，特别是建筑业、房地等产业，如果固守长期以来形成的原有的、习惯性的经营模式和经营思维，极容易掉入虚开增值税专用发票的陷阱里，故应当引起高度的重视。司法实践中，虚开增值税发票等涉税案件具有极强的专业性，其司法处理程序与税务机关的行政处理程序，不仅仅涉及法律专业知识，还会涉及到庞杂和系统的税务和会计领域的专业知识，只有精通法律业务以及税务、会计知识的复合型律师才能胜任。