浅谈破产程序中涉税问题之税收优先权

在上一篇《涉税新规破解企业破产程序中的征管难题》中，笔者与各位探讨了税收债权的申报范围及税会处理，本篇中笔者将与各位继续探讨《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（以下简称“48号公告”）关于企业破产清算程序中税收债权申报的相关规定。
一、破产受理前所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按普通破产债权申报还是税收债权申报？
“48号公告”及解读出台前，国税函〔2008〕1084号规定“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”
然而《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）则规定“依照企业破产法、税收征收管理法的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权；对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定不属于破产债权处理。”
两法存在冲突，税务部门与法院、管理人的观点不尽一致。一种观点认为根据“特别法优先于普通法”和“新法优于旧法”的法理，破产程序中债务清偿应优先适用《破产法》而不是税法；另一种观点认为税收债权体现公益，担保债权体现私益，根据公益优先于私益的原则，应优先适用税法之相关规定。
本次“48号公告”第四条第三款明确 了“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报。”该条款协调统一了法院、管理人、税务部门的不同观点，有利于保护其他普通债权人的利益。
二、税收优先权与担保债权孰先孰后？
“48号公告”及解读出台前，税收债权与担保债权孰先孰后，分歧很大。
《破产法》第一百零九条：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”因此，依据《破产法》清偿顺序为：担保债权→破产费用→共益债务→职工债权→税收债权→普通债权。
而《征管法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”按照《征管法》的规定，清偿顺序变为：发生在担保前的税收债权→担保债权→破产费用→共益债务→职工债权→发生在担保后的税收债权→普通债权。
可以看出《破产法》与《征管法》对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。税收优先权发生的时间对于确认税收债权和担保物权的先后具有重要的意义，《征管法》试图通过欠税公告制度来弥补税收优先性和交易安全之间的矛盾，但效果欠佳。首先，欠税公告往往是定期发布且时间比较滞后；其次，欠税公告的信息往往不全面、不集中、不连续；即使在交易过程中，企业开具了无欠税证明（《国家税务总局关于开具<无欠税证明>有关事项的公告》国家税务总局公告2019年第47号），但该无欠税证明是税务机关根据税收征管信息系统记载信息出具，仅证明截至到开具时间节点，纳税人在税收征管信息系统中不存在欠税情形。纳税人如申报不实，税务机关仍然要依法追缴税款。因此，债权人很难依据欠税公告准确判断自己的交易风险。
除了对税收优先权发生的时间是按纳税义务发生时间、法定纳税申报时间届满之次日还是按欠税公告日，是否有利于保护交易安全存在着争议外，对税收债权与担保债权孰先孰后学界主要存在着两种观点：一种观点认为税收债权优先受偿，因为税收债权有公益性质，理应优先受偿；另一种观点认为担保物权具有对世性和绝对性、公示性，对维护交易安全与市场诚信体系具有重要意义。
绍兴中院（2017）浙06民终1119号应该是全国首例担保债权与税收债权在破产程序中孰先孰后问题上明确判决担保债权优先的司法案例。案情经过是这样的：绍兴金宝利公司于2014年进入破产清算程序，某银行依法申报了1410万元担保债权，管理人予以了确认，同时注明了某国税局37,419,373.07元的税收债权优先于该银行申报的有财产担保的债权。该银行立即对税收优先权提出了异议。最终引发了一审和二审的诉讼程序。
本案各方争议焦点在于：其一，银行的案涉抵押权及其债权和国税局的案涉税收债权发生时间如何确定？对此问题，银行主张税收债权应当以税务部门作出处罚决定或刊登欠税公告作为税收发生时间，否则其无法知晓金宝利公司之欠税情况；国税局则认为应当以实际欠缴而应缴时间为税收债权发生时间。其二，银行有抵押担保的债权与税务局主张的税收债权在破产程序中就抵押物变现款受偿的顺序问题。
一审法院判决认为：第一，税收债权的发生时间应当以纳税人纳税义务发生时间来确定，而不是由税务机关核定的纳税期限或欠税公告刊登时间以及处理决定作出时间来确定。第二，根据现行法律规范及本案中银行与国税局各自案涉债权的发生时间看，金宝利公司管理人作出银行之案涉债权为有财产担保之债权，并认定国税局之案涉税收债权优先于有财产担保债权的债权审核结果，符合法律规定。理由首先是银行的有财产担保债权发生时间及其抵押权的设立时间均晚于国税局的案涉税收债权，符合《税收征管法》第45条第1款关于税收债权优先于担保物权的规定，故应当适用《税收征管法》第45条之规定，确定二者案涉债权优先性之先后顺位。其次是根据《物权法》第170条之规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”《税收征管法》第45条第1款的规定应当为《物权法》第170条规定的除外情形。税收债权优先于担保物权系附有条件的特别规定，《破产法》第113条关于破产债权清偿顺序的规定系对破产债权清偿顺序的一般性规定，《破产法》的上述一般性规定并无排除适用《税收征管法》第45条第1款之本意及解释之可能。综上，一审法院认为，该银行关于《税收征管法》第45条第1款与《破产法》之相关规定存在冲突、损害担保权人之利益、第三人（国税局）未及时公示致其无法获悉金宝利公司欠税情况而损害其利益、其案涉债权发生时间早于国税局之税收债权等诉请主张，均无法律之依据，且与在案事实不符，该院均不予支持。据此，判决驳回该银行的全部诉讼请求。
但笔者认为上述观点存在几点问题：第一，未经公示的税收债权即具有优先性显然不利于交易信心的维护，纵观各国，美国采取了公示才有效的方式，并且公示方法与一般担保债权相同。法国和日本采用的登记对抗的方式，没有进行登记的税收债权只能对抗一般债权人，不能对抗担保债权人。德国更是在新的破产法中取消了税收优先权。第二，如果说《税收征管法》第四十五条第一款的规定是《物权法》第一百七十条规定的除外情形，税收债权优于担保债权。那为什么不能认为《破产法》第一百零九条和第一百一十三条是《征管法》第四十五条第一款的除外情形，担保债权应优于税收债权？
二审剧情反转，绍兴中院认为：第一，《征管法》与《破产法》虽均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。根据《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《破产法》对案涉争议焦点更具有针对性，应在本案中优先适用。其次，税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。第二，《征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收债权、有抵押担保债权的清偿顺序问题。第三，《征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的例外情形，但在本案中并不优先适用。在企业正常经营时，符合条件的税收债权可以优先于有抵押担保的债权就抵押物进行清偿。但是，在企业进入破产程序后，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条对税收债权与担保债权的清偿顺序再一次作出规定，该规定属于《物权法》第一百七十条除外情形之特殊情形。最后，税收债权的优先性在破产程序中应适当受限。综上，绍兴中院认为，本案中银行有抵押担保的债权就抵押物而言应当优先于国税局主张的税收债权清偿，税收债权产生时间与抵押权设立时间的先后顺序对此并无影响。银行的上诉请求成立，本院予以支持。
该案例可以说是司法实践中对于税收优先权认定迈出的勇敢一步！
2019年12月“48号公告”解读中对这一问题达成共识“税务机关按照企业破产法相关规定申报。根据税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权；企业破产法中，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。为更好保护其他债权人利益，促进市场经济发展，《公告》明确税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。”随着我国社会主义现代化法治强国的建设，对于交易安全的保护越来越受重视，破产法理念的发展，税收优先权正趋于逐渐降低，这也与各国对待税收优先权的理念趋同。
破产涉税问题，错综复杂，需要跨部门、跨学科的沟通交流以达成共识，笔者也欣喜看到上海市高级人民法院、国家税务总局上海市税务局近期联合发布的《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》的通知，广州市黄埔区人民法院、国家税务总局广州市黄埔区税务局（国家税务总局广州开发区税务局）近期发布的关于印发《关于破产程序中有关税务问题处理的会议纪要》的通知等跨部门指导性文件的出台，有利于破产管理人实施开展具体工作，我们也期待企业破产税收机制的进一步完善，以利于推动完善市场出清机制，营造公平、优质的营商环境。