一、问题的提出
《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定了虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款其他发票罪、虚开发票罪三个罪名，同时规定本罪成立单位犯罪。虚开发票行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为，按通常理解，“没有真实交易行为”而开具发票肯定是“虚开”，那么，有真实交易行为是否能成为虚开发票犯罪的出罪要件？
二、简要回答
在（2021）辽1221刑初18号案中，法院认为，尽管被告人陈某与爱尔法农业科技（辽宁）有限公司签订的合同已真实履行，但开票方却是长春市武称初建筑工程有限公司，其行为已构成虚开发票罪。
笔者在近几年办理的企业虚开增值税专用发票罪案件中，亦不乏有存在真实交易行为仍被定罪的情形，故刑法对“虚开”行为的认定并不仅局限于此，是否存在“真实交易”并非构成虚开发票犯罪的要件，关键在于开具发票是否属实，是否存在发票与物或经营项目不符、票面金额与实际收取的金额不一致的情形。
三、案件事实
2018年3月份，被告人陈某开始为爱尔法农业科技（辽宁）有限公司在铁岭县工业园区建厂时提供机械设备与人工劳务，至2018年7月爱尔法农业科技（辽宁）有限公司为其结账时，被告人陈某通过张某联系购买长春市武称初建筑工程有限公司虚开增值税普通发票8组，涉案金额73.27万元。2019年4月28日，为其虚开增值税发票的长春市武称初建筑工程有限公司的相关被告人已被哈尔滨市公安局以虚开增值税发票罪、虚开发票罪向哈尔滨市人民检察院移送审查起诉。
法院认为，尽管被告人陈某与爱尔法农业科技（辽宁）有限公司签订的合同已真实履行，但开票方却是长春市武称初建筑工程有限公司，其行为已构成虚开发票罪，公诉机关指控罪名成立。
在本案中，虽然被告人存在真实交易行为，但是发票流与资金流、货物流并不一致，不符合“三流一致”的要求，所以同样构成虚开发票罪。
四、法律规则与适用
1.虚开发票的四种情形。根据《中华人民共和国发票管理办法》第22条规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”《刑法》第205条“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”根据规定，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种情形，均要求“与实际经营业务情况不符”。
2.“与实际经营业务情况不符”是“虚开”的主要特征。根据最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）第一条第二款规定，虚开发票指：“1、没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；2、有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者数额不实的增值税专用发票；3、进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”可见，虚开行为不仅包括没有商品购销或者没有提供、接受劳务、服务，却虚构经济活动的项目、数量、单价、收取金额或者有关税率、税额开具发票，还包括虽有商品购销或者提供、接受了劳务、服务，但变更经营项目的名称、数量、单价、税额、税率及税额等，使发票不能反映出交易双方进行经营活动以及应纳或已纳税款的真实情况的行为。
3.目前税务机关与司法机关在判定是否有真实交易时，依据的是国税发【1995】192号文件第一条第(三)款：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”，这就是通说的“三流一致”，即资金流、货物流与发票流只能发生在买方与卖方之间，只要其中有一项的流向与要求不符，就会被认定为不存在真实交易，发票会被认定为虚开，不能用来抵扣进项税。虽然国税发〔1995〕192号文件其他条款在二十多年间逐渐被废止，但“三流一致”理论的目前仍然被用为判断真实交易的标尺。
五、思考
财政部官网曾于2021年4月12日发布《医药企业会计信息质量检查公告》，对19家医药企业进行了行政处罚，涉及的违法行为主要有使用虚假发票/票据套取资金体外使用、虚构业务事项或利用医药推广公司套取资金等。其中12家企业被顶格罚款5万元，当然，这一罚款金额对于违规金额高达上亿元的企业来说，实难能到伤筋动骨的程度，但《公告》中表明了将加大执法检查力度，“强穿透、堵漏洞、用重典、正风气”，这对企业的合规治理将产生极大影响，尤其是企业财务的合规性。而《公告》中认定的违法行为“使用虚假发票”、“虚构业务事项”税前虚列成本，在《刑法》第六节危害税收征管罪中的关联罪名涉及虚开增值税发票罪和虚开普通发票罪，我们通过下文分析虚开发票行为的行政监管和刑罚处罚的衔接，足见其中潜在的刑事风险不可不察、不可小觑！
《发票管理办法》第37条规定：“本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”《中华人民共和国税收征收管理法》第63条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”从上述规定可以看出，虚开发票违法行为受到的行政处罚只是罚款，并不涉及资格罚，构成犯罪的追究刑事责任。
虚开发票犯罪行为与行政违法行为在构成要件的认定上并无不同，只有达到情节严重才会被追究刑事责任。“情节严重”体现了虚开发票犯罪的入罪标准，根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准》规定，虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准为：“虚开的税款数额在10万元以上或者致使国家税款被骗数额在5万元以上的。”虚开普通发票罪的立案追诉标准为：“（一）虚开发票100份以上或者虚开金额累计在30万以上的；（二）虽未达到上述数额标准，但5年内因虚开发票行为受过行政处罚2次以上，又虚开发票60%以上的；（三）发票金额50万元以上。”虚开发票行为除了达到上述数量要求，同时又危及了国家的税收秩序或者有危及国家税款损失的危险，具备了实害性或者危险性，侵犯了该罪所保护的法益时，该行为才具备了刑罚的可罚性，才能作为犯罪处理。但是，对于企业来说，上述追诉标准中有“5年内因虚开发票行为受过行政处罚2次以上，又虚开发票”应予以刑事处罚的规定，足见行政监管和刑罚处罚并非非此即彼的关系。
虚开增值税专用发票罪和虚开普通发票罪均能成立单位犯罪，我国《刑法》对单位犯罪的认定奉行类似严格责任的归责方式，即只要认定单位员工或高级管理人员为了实现单位利益、代表了单位的整体意志，其实施的犯罪行为就被认定为单位犯罪行为。刑罚为对单位判处罚金刑，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处徒刑，虚开增值税专用发票罪的最高刑期为无期徒刑，可并处没收财产。虽然《刑法》对单位犯罪没有确立资格罚制度，检察机关或法院不能直接作出限制企业从业资格的决定，但司法实践中，检察机关或法院往往会向行政机关发出“检察建议”或“司法建议”，针对企业的犯罪行为提出相关的处罚建议。这对于企业和高管来说，无疑是致命的灾难！
现代企业越来越走向规模化、综合化和专业化，政府在加强“严刑竣法”监管方式的同时，大力推动企业建立有效的合规体系，意在通过预防、识别和纠正内部违法犯罪机制以实现自我意识、自我管理的公司治理。正如兰州市中级人民法院“雀巢公司刑事合规第一案”，就是企业以合规治理进行无罪抗辩的成功案例。企业在受到刑事指控的情况下，可以通过已经实施的有效合同计划来进行积极的无罪抗辩，对企业责任和员工责任进行有效切割。
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