《涉税犯罪司法解释》第10条对虚开增值税专用发票罪进行刑法解释的重构，确立虚开增值税专用发票罪的本质是骗抵税款。这一方面是基于时代背景的转变和罪刑均衡考量，更根源于增值税专用发票在我国税收体制中的特殊功能：以票控税，以票抵税。司法适用中应回归增值税的税制本质，通过纳税义务、抵扣规则、国家增值税税款损失推定行为人的“骗抵税款目的”。不以骗抵税款目的虚开增值税专用发票逃税的，构成逃税罪。不以骗抵税款目的虚开增值税专用发票非逃税的，存在非法购买增值税专用发票罪、虚开发票罪、无罪的司法争议：认为构成非法购买增值税专用发票罪的观点之所以在司法实务中有影响力，其根源在于我国发票犯罪抽象危险犯立法模式和文义解释优先适用的解释规则。实体企业不以骗抵税款目的虚开增值税专用发票的，司法机关可基于有效的合规计划予以分案处理、不起诉、量刑时予以适度减让。由于篇幅较长，现分上、下两篇刊出。本篇为上篇，下篇内容不日奉上。
关键词：《涉税犯罪司法解释》虚开增值税专用发票罪 骗抵税款目的 非法购买增值税专用发票罪
税收，上关国计，下系民生。而增值税，是我国犯罪率最高的税种。数据显示，2019年1月至2023年12月，检察机关共批准逮捕危害税收征管刑事案件19393人，提起公诉54176人，其中虚开增值税专用发票罪占比约80%。[1]为提供规则遵循、统一法律适用，2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《涉税犯罪司法解释》）。作为《涉税犯罪司法解释》最大的进步和亮点，第10条规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。然该条文如何理解，何谓“骗抵税款为目的”，“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”如何适用，其又将对刑事司法实务产生哪些深远的影响？
一、本条主旨：虚开增值税专用发票罪刑法解释的重构—本质是骗抵税款
《刑法》第205条规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处……”，该条采用典型的抽象危险犯的立法。基于时代背景的转变、罪刑均衡的考量，司法实务和理论逐步达成了限缩虚开增值税专用发票罪司法适用的共识。《涉税犯罪司法解释》第10条规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”
需要说明的是：《涉税犯罪司法解释》第10条回避了虚开增值税专用发票罪“目的犯”或者“具体危险犯”限缩路径的理论争议，而是沿用2018年12月最高人民法院发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》张某强虚开增值税专用发票案的限缩思路（两者并不完全相同，下文会提及），从“目的+结果”上进行限缩，认为“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”在理解该条文时，不仅要关注到司法限缩适用的诱因-时代背景的转变和罪刑均衡考量，更应看到增值税专用发票在我国税收体制中的特殊功能-以票控税，以票抵税。
（一）司法限缩诱因：基于时代背景的转变和罪刑均衡考量
基于增值税专用发票防控技术的升级和罪刑均衡的考量，对虚开增值税专用发票罪进行限缩适用，逐渐成为强有力的理论观点，且逐渐得到司法机关的认同。
近几年，随着增值税专用发票的技术升级、国家“金税工程”的持续推进、“以票控税”向“信息管税”的转型，传统类型的增值税专用发票犯罪有所降低，而出于市场竞争、企业融资等因素虚开增值税专用发票的行为开始增多。这些特殊类型的虚开增值税专用发票行为部分无骗税目的，客观上亦不会造成国家税款的损失，与传统的虚开增值税专用发票行为明显不同。由于开票主体多为有实体经营的企业，且虚开的税额极大，若动辄适用十年以上的有期徒刑，势必导致罪刑不相适应，也与虚开增值税专用发票罪的立法宗旨相悖，因此理论和实践才逐步达成共识，以“目的犯”或者“以具体危险判断取代抽象危险判断”对虚开增值税专用发票罪的适用进行限缩。
从2001年“松苑公司等虚开增值税专用发票案”[2]，到2018年的“张某强虚开增值税专用发票案”[3]，基于实务经验的总结，最高人民法院确立了“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪”的限缩路径；2020年7月，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条强调，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《涉税犯罪司法解释》），其中第10条规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。至此，司法经验上升为法律规范。值得肯定的是，对虚开增值税专用发票罪进行刑法解释的重构是应对时代发展变化和增强刑法条文张力的极优选择。
图表：司法限缩适用的案例和相关文件
需要说明的是：《涉税犯罪司法解释》第10条的限缩路径与之前的张某强虚开增值税专用发票案、最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的规定并不完全相同。其明确，以逃避消费税为目的虚开增值税专用发票的不构成需开增值税专用发票罪。《涉税犯罪司法解释》出台前，关于虚开增值税专用发票罪“骗取国家税款目的”是否包括“逃避消费税等目的”争议较大。支持的观点，如浙江省高级人民法院在该类型的案件中认为，刑法规定和司法解释均没有明确要求构成虚开增值税专用发票要以偷逃增值税为前提，对于通过变票方式来帮助生产厂家偷逃消费税，虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪，虚开增值税专用发票罪的主观目的不能限制为“骗取增值税抵扣”。[4]
（二）司法限缩根源：增值税专用发票在我国税收体制中的特殊功能-以票控税，以票抵税
发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。[5]在我国，其诞生之初就承载着独特的服务税收征管的功能。1986年，我国首部税收行政法规《税收征收管理暂行条例》，赋予发票征税依据的机能，第28条、29条明确规定发票由税务机关严格管理，从此拉开了我国以票控税的帷幕。同年财政部发布《全国发票管理暂行办法》,第1条开宗明义“为了加强税收管理和财务监督……”，第3条强调发票是税务稽查的重要依据。2004年，国家税务总局将我国的税收征管体制形象的概括为“以票控税、网络比对、税源监控、综合管理”，以发票为载体，通过对发票的采集和分析，实现税源监控。[6]2010年、2019年、2023年，我国不断修订《发票管理办法》，进一步规范发票的管理。从发票立法轨迹可以看出，发票样式的愈加严格、发票内涵的政府确认，使得发票在某些方面呈现出形式重于实质的特点。[7]
增值税专用发票，被誉为“纸黄金”。1993年国务院发布《增值税暂行条例》，财政部发布《发票管理办法》，国家税务总局发布《增值税专用发票使用规定（试行）》，服务1994年的税制改革，规定的增值税专用发票税款抵扣制度使得增值税专用发票在税收征管中的作用更为凸显。增值税的税收征管严重依赖于增值税专用发票，以至于有的学者称“购进扣税法就是发票抵扣法”[8]。基于“以票控税”的税收征管理念，2012年国家税务总局发布《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号），采用形式认定的原则，只要纳税人虚开增值税专用发票的，无论实质是否实际造成国家税款损失，均应按照其虚开的金额补缴增值税。[9]2016年5月，以财税〔2016〕36号文件的发布为标志，“营改增”在我国全面推行，作为我国第一大税种的增值税，在税收体制中的作用更为重要，我国正式进入“增值税时代”。[10]2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提到2023年基本实现从“以票管税”向“以数治税”的转变，到2025年形成国内一流的智能化行政应用系统，全方位提高税务执法、服务、监管能力。
二、“骗抵税款目的”的司法认定：从增值税的税制本质出发
《涉税犯罪司法解释》第10条第2款前半段规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。然何谓“骗抵税款目的”，如何认定？
增值税是经济学家托马斯·S·亚当斯提出，最早在法国设立的一种税收制度。其本质上是消费税，课税对象是流转中商品和服务的净增值税额，税制的目的是通过链条式的抵扣制度最终实现税负从企业向消费者的转嫁，从而实现市场竞争秩序的中性，企业是国家税收的“征收辅助人”。[11]增值税虽道道征税，但税不重征，其核心在于进项税款的抵扣制度，[12]通过链条式的抵扣，最终实现税负的消费者承担。因此，界定行为人是否具有“骗抵税款目的”，应从增值税的税种本质着手，结合前置的税收管理法规，通过行为人有无纳税义务，是否存在向国家缴纳税务的基础，是否符合抵扣规则，实际上是否造成国家税款损失等方面合理推定。
（一）行政法意义上“虚开”和刑法意义上“虚开”的分野
虚开增值税专用发票罪是法定犯（行政犯），需要以违反前置的行政管理法规为前提。《发票管理办法》第22条原则性规定，票流、货流、资金流“三流”不一致的构成行政法意义的虚开发票行为，刑法意义上的虚开除此之外还要求具有骗抵税款的目的。显然，如果一个行为不具有行政违法性，当然不可能构成刑法意义上的虚开。如前文最高人民法院发布的典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”，虽然指导意义强调张某强“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”，不构成虚开增值税专用发票罪，但更应注意到该案前置行政违法性的缺失：张某强作为挂靠方以被挂靠方鑫源公司的名义，与他人签订合同，提供增值税专用发票，纳税人为鑫源公司。按照国家税务总局的相关规定，[13]该行为并不违反《发票管理办法》，不属于行政法意义上的虚开增值税专用发票。相似的还有洪文法虚开增值税专用发票案[14]，洪文法负责的哈密盛昌工贸有限公司与他人有挂靠关系，属于国家税务总局2014年第39号公告规定的例外情形，法院以行政违法性缺失为由在认定犯罪数额时将该部分予以扣减。
（二）从行为模式出发，无纳税义务，未造成国家税款损失的，推定不具有“骗抵税款目的”
《增值税暂行条例》第1条规定，在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。缴纳增值税、开具发票的事实基础是有净增值额，发生商品流转或者提供应税劳务。实务中，为虚增业绩、融资的对开或者环开增值税专用发票，虽违反《发票管理办法》，构成行政法意义上的虚开，但由于没有净增值额，无商品流转或者应税劳务的发生，不产生纳税义务，因此实际上不会造成国家税款的损失。从行为模式出发，无纳税义务，未造成国家税款损失的，推定行为人不具有骗税的目的。
典型的如合慧伟业公司等虚开增值税专用发票案。[15]赵伟是合慧伟业公司和北京城乡建设集团山东分公司的负责人。为解决山东黄金时代广场的建设资金问题，赵伟与中国诚通公司达成协议，通过托盘贸易的形式进行融资。为此，合慧伟业公司给对方虚开1.2亿元的增值税专用发票。为抵扣产生的税款，合慧伟业公司让恩百泽公司、天正博朗公司为自己虚开增值税专用发票1.1亿余元，税额1600万余元，支付手续费475万元。由于之前的变相融资，合慧伟业公司为中国诚通公司虚开了大量的增值税专用发票。为抵扣税额，合慧伟业公司让恩百泽公司、天正博朗公司为自己虚开进项增值税专用发票。因无商品或者应税劳务的流转，行为人不产生增值税纳税义务，不会造成国家税款的损失，应推定不具有骗抵税款目的。
（三）从抵扣规则出发，存在真实交易，但不符合抵扣规则造成国家税款损失的，推定具有“骗抵税款目的”
增值税的抵扣规则要求，纳税人先承担税负，后依法抵扣，行为人已缴纳税款是其抵扣的前提。实践中，有些公司为降低交易成本，以不含税的价格购进商品，后以较低的价格向第三方购买增值税专用发票用以抵扣，势必造成国家税款的损失。这种实质逃避国家税款的行为与传统的虚开没有本质的区别，[16]虽有真实交易，但应推定行为人具有骗税的目的。
典型的如扬翰公司、富泰维公司虚开增值税专用发票案。[17]扬翰公司、富泰维公司是广州市服装生产企业，法人是吴满桃，销售对象为外贸公司，生产的服装多销往国外。2013年7月至2015年8月，两公司让他人为自己虚开增值税专用发票256份，税额401万元，全部认证抵扣。一审法院认定扬翰公司、富泰维公司、吴满桃构成虚开增值税专用发票罪。两公司及吴满桃在上诉中辩称虚开增值税专用发票的目的是做账和出口需要，无骗税的目的，仅构成非法购买增值税专用发票罪。在实际经营过程中，由于部分供货商未提供增值税专用发票，所以才虚开。法院查明，虚开的增值税专用发票税额和实际销售方未开具的增值税专用发票的税额基本一致。相似的案例还有阚久胜、马银、马常超等人虚开增值税专用发票案。[18]
扬翰公司、富泰维公司为降低交易成本，以不含税的价格和不需要提供增值税专用发票的形式从上游供货商处购买货物，所支付的货款不含17%的增值税额（行为时的税额）。后以7%-8%的开票费让他人为自己虚开增值税专用发票用以申报抵扣，造成国家税款损失400万余元。再如前文提到的阚久胜、马银、马常超等人虚开增值税专用发票案，法院在判决中强调，“上游购货商应通过开具增值税专用发票的方式承担对增值部分缴纳增值税的义务，下游公司通过支付含有增值税货款的方式实际承担增值税的税负，才可以抵扣进项税。对于实际供货商未提供发票，下游公司未实际承担税负，不应进行进项税抵扣。不应抵扣而抵扣，即会造成国家税款的损失。”这种虽有真实的交易，但不符合抵扣规则而抵扣，造成国家税款损失的，推定具有“骗抵税款目的”。
[1] 参见徐日丹：《涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会答记者问》，载高检网，https://www.spp.gov.cn/zdgz/202403/t20240318_649776.shtml，2024年3月18日。
[2] 参见牛克乾：《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》，载《人民司法》2008年第22期。
[3] 参见2018年12月最高人民法院发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》。
[4] 参见浙江省高级人民法院（2018）浙刑终361号刑事判决书、（2019）浙10刑终935号刑事裁定书，浙江省湖州市中级人民法院（2021）浙05刑终24号裁定书等，相应的案例分析请参见谢文浩：《虚开增值税专用发票逃避缴纳消费税的构罪分析》，载《人民司法（案例）》2022年第5期。
[5] 参见《发票管理办法》（2023年修订）第3条。
[6] 参见重庆市国家税务局课题组：《以票控税：基于信息管税的视角》，载《税务研究》2012年第4期。
[7] 参见余丹：《发票功能异化的立法探源》，载《科学经济社会》2013年第2期。
[8] 参见叶姗：《增值税法的设计：基于税收负担的公平分配》，载《环球法律评论》2017年第5期。
[9] 该行政认定标准最近有所变化。在喜地公司虚开增值税专用发票案中，2014年原石景山国税局稽查局曾采取形式认定的原则认定喜地公司构成逃税，并处以少缴税款1倍的罚款。由于北京市高级人民法院二审时认定喜地公司是为变相融资虚开增值税专用发票，不存在向国家缴纳税款的事实基础，实质上不会造成国家税款的损失。2019年4月，北京市税务局第一稽查局依据北京高院的判决撤销了该罚款。参见北京市第二中级人民法院（2020）经02行终694号行政判决书。
[10] 参见班天可：《增值税中性原则与民事制度》，载《法学研究》2020年第4期。
[11] 参见班天可：《增值税中性原则与民事制度》，载《法学研究》2020年第4期。
[12] 参见张成松：《增值税抵扣权：一种独立权利形态的证成与展开》，载《大连理工大学学报（社会科学院）》2020年第4期。
[13] 参见《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局2014年第39号公告）《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》。
[14] 参见新疆维吾尔自治区哈密地区中级人民法院（2016）新22刑初4号刑事判决书。
[15] 参见北京市第二中级人民法院（2019）京02刑终113号刑事判决书。
[16] 参见姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，载《人民法院报》2019年9月26日第6版。
[17] 参见广东省高级人民法院（2018）粤刑终119号刑事裁定书。
[18] 参见北京市高级人民法院（2019）京刑终133号刑事判决书。
关键词：《涉税犯罪司法解释》虚开增值税专用发票罪 骗抵税款目的 非法购买增值税专用发票罪
税收，上关国计，下系民生。而增值税，是我国犯罪率最高的税种。数据显示，2019年1月至2023年12月，检察机关共批准逮捕危害税收征管刑事案件19393人，提起公诉54176人，其中虚开增值税专用发票罪占比约80%。[1]为提供规则遵循、统一法律适用，2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《涉税犯罪司法解释》）。作为《涉税犯罪司法解释》最大的进步和亮点，第10条规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。然该条文如何理解，何谓“骗抵税款为目的”，“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”如何适用，其又将对刑事司法实务产生哪些深远的影响？
一、本条主旨：虚开增值税专用发票罪刑法解释的重构—本质是骗抵税款
《刑法》第205条规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处……”，该条采用典型的抽象危险犯的立法。基于时代背景的转变、罪刑均衡的考量，司法实务和理论逐步达成了限缩虚开增值税专用发票罪司法适用的共识。《涉税犯罪司法解释》第10条规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”
需要说明的是：《涉税犯罪司法解释》第10条回避了虚开增值税专用发票罪“目的犯”或者“具体危险犯”限缩路径的理论争议，而是沿用2018年12月最高人民法院发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》张某强虚开增值税专用发票案的限缩思路（两者并不完全相同，下文会提及），从“目的+结果”上进行限缩，认为“不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”在理解该条文时，不仅要关注到司法限缩适用的诱因-时代背景的转变和罪刑均衡考量，更应看到增值税专用发票在我国税收体制中的特殊功能-以票控税，以票抵税。
（一）司法限缩诱因：基于时代背景的转变和罪刑均衡考量
基于增值税专用发票防控技术的升级和罪刑均衡的考量，对虚开增值税专用发票罪进行限缩适用，逐渐成为强有力的理论观点，且逐渐得到司法机关的认同。
近几年，随着增值税专用发票的技术升级、国家“金税工程”的持续推进、“以票控税”向“信息管税”的转型，传统类型的增值税专用发票犯罪有所降低，而出于市场竞争、企业融资等因素虚开增值税专用发票的行为开始增多。这些特殊类型的虚开增值税专用发票行为部分无骗税目的，客观上亦不会造成国家税款的损失，与传统的虚开增值税专用发票行为明显不同。由于开票主体多为有实体经营的企业，且虚开的税额极大，若动辄适用十年以上的有期徒刑，势必导致罪刑不相适应，也与虚开增值税专用发票罪的立法宗旨相悖，因此理论和实践才逐步达成共识，以“目的犯”或者“以具体危险判断取代抽象危险判断”对虚开增值税专用发票罪的适用进行限缩。
从2001年“松苑公司等虚开增值税专用发票案”[2]，到2018年的“张某强虚开增值税专用发票案”[3]，基于实务经验的总结，最高人民法院确立了“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪”的限缩路径；2020年7月，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条强调，“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《涉税犯罪司法解释》），其中第10条规定“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”。至此，司法经验上升为法律规范。值得肯定的是，对虚开增值税专用发票罪进行刑法解释的重构是应对时代发展变化和增强刑法条文张力的极优选择。
图表：司法限缩适用的案例和相关文件
需要说明的是：《涉税犯罪司法解释》第10条的限缩路径与之前的张某强虚开增值税专用发票案、最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的规定并不完全相同。其明确，以逃避消费税为目的虚开增值税专用发票的不构成需开增值税专用发票罪。《涉税犯罪司法解释》出台前，关于虚开增值税专用发票罪“骗取国家税款目的”是否包括“逃避消费税等目的”争议较大。支持的观点，如浙江省高级人民法院在该类型的案件中认为，刑法规定和司法解释均没有明确要求构成虚开增值税专用发票要以偷逃增值税为前提，对于通过变票方式来帮助生产厂家偷逃消费税，虚开增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪，虚开增值税专用发票罪的主观目的不能限制为“骗取增值税抵扣”。[4]
（二）司法限缩根源：增值税专用发票在我国税收体制中的特殊功能-以票控税，以票抵税
发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。[5]在我国，其诞生之初就承载着独特的服务税收征管的功能。1986年，我国首部税收行政法规《税收征收管理暂行条例》，赋予发票征税依据的机能，第28条、29条明确规定发票由税务机关严格管理，从此拉开了我国以票控税的帷幕。同年财政部发布《全国发票管理暂行办法》,第1条开宗明义“为了加强税收管理和财务监督……”，第3条强调发票是税务稽查的重要依据。2004年，国家税务总局将我国的税收征管体制形象的概括为“以票控税、网络比对、税源监控、综合管理”，以发票为载体，通过对发票的采集和分析，实现税源监控。[6]2010年、2019年、2023年，我国不断修订《发票管理办法》，进一步规范发票的管理。从发票立法轨迹可以看出，发票样式的愈加严格、发票内涵的政府确认，使得发票在某些方面呈现出形式重于实质的特点。[7]
增值税专用发票，被誉为“纸黄金”。1993年国务院发布《增值税暂行条例》，财政部发布《发票管理办法》，国家税务总局发布《增值税专用发票使用规定（试行）》，服务1994年的税制改革，规定的增值税专用发票税款抵扣制度使得增值税专用发票在税收征管中的作用更为凸显。增值税的税收征管严重依赖于增值税专用发票，以至于有的学者称“购进扣税法就是发票抵扣法”[8]。基于“以票控税”的税收征管理念，2012年国家税务总局发布《关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号），采用形式认定的原则，只要纳税人虚开增值税专用发票的，无论实质是否实际造成国家税款损失，均应按照其虚开的金额补缴增值税。[9]2016年5月，以财税〔2016〕36号文件的发布为标志，“营改增”在我国全面推行，作为我国第一大税种的增值税，在税收体制中的作用更为重要，我国正式进入“增值税时代”。[10]2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，提到2023年基本实现从“以票管税”向“以数治税”的转变，到2025年形成国内一流的智能化行政应用系统，全方位提高税务执法、服务、监管能力。
二、“骗抵税款目的”的司法认定：从增值税的税制本质出发
《涉税犯罪司法解释》第10条第2款前半段规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。然何谓“骗抵税款目的”，如何认定？
增值税是经济学家托马斯·S·亚当斯提出，最早在法国设立的一种税收制度。其本质上是消费税，课税对象是流转中商品和服务的净增值税额，税制的目的是通过链条式的抵扣制度最终实现税负从企业向消费者的转嫁，从而实现市场竞争秩序的中性，企业是国家税收的“征收辅助人”。[11]增值税虽道道征税，但税不重征，其核心在于进项税款的抵扣制度，[12]通过链条式的抵扣，最终实现税负的消费者承担。因此，界定行为人是否具有“骗抵税款目的”，应从增值税的税种本质着手，结合前置的税收管理法规，通过行为人有无纳税义务，是否存在向国家缴纳税务的基础，是否符合抵扣规则，实际上是否造成国家税款损失等方面合理推定。
（一）行政法意义上“虚开”和刑法意义上“虚开”的分野
虚开增值税专用发票罪是法定犯（行政犯），需要以违反前置的行政管理法规为前提。《发票管理办法》第22条原则性规定，票流、货流、资金流“三流”不一致的构成行政法意义的虚开发票行为，刑法意义上的虚开除此之外还要求具有骗抵税款的目的。显然，如果一个行为不具有行政违法性，当然不可能构成刑法意义上的虚开。如前文最高人民法院发布的典型案例“张某强虚开增值税专用发票案”，虽然指导意义强调张某强“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失”，不构成虚开增值税专用发票罪，但更应注意到该案前置行政违法性的缺失：张某强作为挂靠方以被挂靠方鑫源公司的名义，与他人签订合同，提供增值税专用发票，纳税人为鑫源公司。按照国家税务总局的相关规定，[13]该行为并不违反《发票管理办法》，不属于行政法意义上的虚开增值税专用发票。相似的还有洪文法虚开增值税专用发票案[14]，洪文法负责的哈密盛昌工贸有限公司与他人有挂靠关系，属于国家税务总局2014年第39号公告规定的例外情形，法院以行政违法性缺失为由在认定犯罪数额时将该部分予以扣减。
（二）从行为模式出发，无纳税义务，未造成国家税款损失的，推定不具有“骗抵税款目的”
《增值税暂行条例》第1条规定，在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。缴纳增值税、开具发票的事实基础是有净增值额，发生商品流转或者提供应税劳务。实务中，为虚增业绩、融资的对开或者环开增值税专用发票，虽违反《发票管理办法》，构成行政法意义上的虚开，但由于没有净增值额，无商品流转或者应税劳务的发生，不产生纳税义务，因此实际上不会造成国家税款的损失。从行为模式出发，无纳税义务，未造成国家税款损失的，推定行为人不具有骗税的目的。
典型的如合慧伟业公司等虚开增值税专用发票案。[15]赵伟是合慧伟业公司和北京城乡建设集团山东分公司的负责人。为解决山东黄金时代广场的建设资金问题，赵伟与中国诚通公司达成协议，通过托盘贸易的形式进行融资。为此，合慧伟业公司给对方虚开1.2亿元的增值税专用发票。为抵扣产生的税款，合慧伟业公司让恩百泽公司、天正博朗公司为自己虚开增值税专用发票1.1亿余元，税额1600万余元，支付手续费475万元。由于之前的变相融资，合慧伟业公司为中国诚通公司虚开了大量的增值税专用发票。为抵扣税额，合慧伟业公司让恩百泽公司、天正博朗公司为自己虚开进项增值税专用发票。因无商品或者应税劳务的流转，行为人不产生增值税纳税义务，不会造成国家税款的损失，应推定不具有骗抵税款目的。
（三）从抵扣规则出发，存在真实交易，但不符合抵扣规则造成国家税款损失的，推定具有“骗抵税款目的”
增值税的抵扣规则要求，纳税人先承担税负，后依法抵扣，行为人已缴纳税款是其抵扣的前提。实践中，有些公司为降低交易成本，以不含税的价格购进商品，后以较低的价格向第三方购买增值税专用发票用以抵扣，势必造成国家税款的损失。这种实质逃避国家税款的行为与传统的虚开没有本质的区别，[16]虽有真实交易，但应推定行为人具有骗税的目的。
典型的如扬翰公司、富泰维公司虚开增值税专用发票案。[17]扬翰公司、富泰维公司是广州市服装生产企业，法人是吴满桃，销售对象为外贸公司，生产的服装多销往国外。2013年7月至2015年8月，两公司让他人为自己虚开增值税专用发票256份，税额401万元，全部认证抵扣。一审法院认定扬翰公司、富泰维公司、吴满桃构成虚开增值税专用发票罪。两公司及吴满桃在上诉中辩称虚开增值税专用发票的目的是做账和出口需要，无骗税的目的，仅构成非法购买增值税专用发票罪。在实际经营过程中，由于部分供货商未提供增值税专用发票，所以才虚开。法院查明，虚开的增值税专用发票税额和实际销售方未开具的增值税专用发票的税额基本一致。相似的案例还有阚久胜、马银、马常超等人虚开增值税专用发票案。[18]
扬翰公司、富泰维公司为降低交易成本，以不含税的价格和不需要提供增值税专用发票的形式从上游供货商处购买货物，所支付的货款不含17%的增值税额（行为时的税额）。后以7%-8%的开票费让他人为自己虚开增值税专用发票用以申报抵扣，造成国家税款损失400万余元。再如前文提到的阚久胜、马银、马常超等人虚开增值税专用发票案，法院在判决中强调，“上游购货商应通过开具增值税专用发票的方式承担对增值部分缴纳增值税的义务，下游公司通过支付含有增值税货款的方式实际承担增值税的税负，才可以抵扣进项税。对于实际供货商未提供发票，下游公司未实际承担税负，不应进行进项税抵扣。不应抵扣而抵扣，即会造成国家税款的损失。”这种虽有真实的交易，但不符合抵扣规则而抵扣，造成国家税款损失的，推定具有“骗抵税款目的”。
[1] 参见徐日丹：《涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会答记者问》，载高检网，https://www.spp.gov.cn/zdgz/202403/t20240318_649776.shtml，2024年3月18日。
[2] 参见牛克乾：《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》，载《人民司法》2008年第22期。
[3] 参见2018年12月最高人民法院发布的《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》。
[4] 参见浙江省高级人民法院（2018）浙刑终361号刑事判决书、（2019）浙10刑终935号刑事裁定书，浙江省湖州市中级人民法院（2021）浙05刑终24号裁定书等，相应的案例分析请参见谢文浩：《虚开增值税专用发票逃避缴纳消费税的构罪分析》，载《人民司法（案例）》2022年第5期。
[5] 参见《发票管理办法》（2023年修订）第3条。
[6] 参见重庆市国家税务局课题组：《以票控税：基于信息管税的视角》，载《税务研究》2012年第4期。
[7] 参见余丹：《发票功能异化的立法探源》，载《科学经济社会》2013年第2期。
[8] 参见叶姗：《增值税法的设计：基于税收负担的公平分配》，载《环球法律评论》2017年第5期。
[9] 该行政认定标准最近有所变化。在喜地公司虚开增值税专用发票案中，2014年原石景山国税局稽查局曾采取形式认定的原则认定喜地公司构成逃税，并处以少缴税款1倍的罚款。由于北京市高级人民法院二审时认定喜地公司是为变相融资虚开增值税专用发票，不存在向国家缴纳税款的事实基础，实质上不会造成国家税款的损失。2019年4月，北京市税务局第一稽查局依据北京高院的判决撤销了该罚款。参见北京市第二中级人民法院（2020）经02行终694号行政判决书。
[10] 参见班天可：《增值税中性原则与民事制度》，载《法学研究》2020年第4期。
[11] 参见班天可：《增值税中性原则与民事制度》，载《法学研究》2020年第4期。
[12] 参见张成松：《增值税抵扣权：一种独立权利形态的证成与展开》，载《大连理工大学学报（社会科学院）》2020年第4期。
[13] 参见《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局2014年第39号公告）《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》。
[14] 参见新疆维吾尔自治区哈密地区中级人民法院（2016）新22刑初4号刑事判决书。
[15] 参见北京市第二中级人民法院（2019）京02刑终113号刑事判决书。
[16] 参见姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，载《人民法院报》2019年9月26日第6版。
[17] 参见广东省高级人民法院（2018）粤刑终119号刑事裁定书。
[18] 参见北京市高级人民法院（2019）京刑终133号刑事判决书。