前言
近期研究海关对企业稽查的相关事宜，我们发现大部分进出口企业都会遇到商品归类、估价等方面的问题，本文先来讨论商品归类相关事宜。从事过进出口业务的企业都知道每一种商品都有自己的税则号列（税号），也就是商品编码。但税则条文、品目注释、子目注释、归类决定和裁定等文件仅列明了少部分商品的正确归类，其他商品的归类只能由企业根据文件自行判断。因此，许多企业在商品归类问题上都发生过申报错误，或被海关通知删改报关单，补缴税款，或被处以行政罚款、刑事处罚。
一、商品归类是什么
根据2021年11月1日起施行的《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》，商品归类是指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码的行为。
二、未正确归类的后果
《中华人民共和国进出口关税条例》（中华人民共和国国务院令第676号）第三十条规定纳税义务人应当依法如实向海关申报，提供有关确定完税价格、进行商品归类等所需的资料；
第三十一条规定纳税义务人应当按照《税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释，对其申报的进出口货物进行商品归类，并归入相应的税则号列。
《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第六条也明确规定，纳税义务人应当按照法律、行政法规和海关规章关于商品归类、审定完税价格和原产地管理的有关规定，如实申报进出口货物的商品名称、税则号列（商品编号）、规格型号、价格、运保费及其他相关费用、原产地、数量等。由此可见，多项规定均要求企业如实申报商品的信息，正确申报商品税则号列是企业应有的义务和责任。
上文提到企业申报错误不一定会受到行政处罚，虽然常见的后果只是企业在海关的要求下删改报关单，补缴税款，但也有少部分情况是企业不仅补缴税款，而且要承担高额行政罚款，甚至可能承担刑事责任。具体来说，如果商品的税则号列申报不实, 企业程序性违规，影响海关统计准确性或监管秩序的，会被警告或者处1万或3万以下罚款；进出口货物税则号列申报不实，影响国家税款征收的，需缴纳漏缴税款30%以上2倍以下的罚款；影响国家外汇、出口退税管理的，需缴纳申报价格10%以上50%以下的罚款。如果企业伪造、变造报关单据，故意向海关提供虚假信息，就可能被认定为“走私罪”，承担刑事责任。触犯“走私普通货物、物品罪”，至少会被处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。特别严重的处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
面对海关对商品归类的稽查，如果企业能够让海关认可原来申报的编号，那当然是最好的情形。但在绝大多数情况下，商品编码最终是由海关的意见决定，企业多少显得“无能为力”。
三、申报错误与申报不实
申报错误和申报不实看似区别不大，客观上都表现为企业（或个人）的归类错误，且均需补缴税款，但产生的后果却完全不同。那么，企业怎么才能避免被认定为申报不实而承担严重的后果？
根据《海关总署关于申报不实的解释》（署法发〔2012〕495号）相关规定，海关按照以下条款对进出口货物税则号列申报不实作出认定：
从上述规定可以看出，海关主要是通过判断企业是否存在主观过错来认定申报不实。《中华人民共和国海关办理行政处罚案件程序规定》（2021）第五十七条也规定“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”。即行政机关是否对于企业（相对人）的商品归类申报错误给予行政处罚，取决于企业的行为是否构成违法，而行政违法的认定又取决于企业主观上的过错。“无过错则无责任”是行政处罚的一般原则，在商品归类问题上，海关也须遵循该原则开展工作。综上，企业的归类申报是否构成申报不实，主要是看企业是否存在主观过错。
具体来说，对于申报不实主观过错的认定可以从以下三个方面来看：
（一）前提——归类申报错误
讨论是否存在主观过错的前提是海关认为企业申报的商品税号不正确。虽然企业可以根据《中华人民共和国进出口税则》《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》，以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求对其申报的进出口货物进行商品归类，确定相应的税号，但这些文件仍然无法涵盖所有商品，企业正确申报税号存在一定的困难。例如，某行政诉讼案件就对“酿酒葡萄汁”应该归入“水果汁”，还是归入“其他无包装无酒精饮料”产生了争议。
既然已有的规定和相关文件无法完全确定进出口商品的税号，那么就只能由海关归类主管部门进行判断。从司法案例中，我们也可以发现关于商品归类的权威意见主要是由海关或者海关专业机构作出。因此，企业申报的商品税号与海关方认定的意见不同，就构成归类申报错误。
（二）主要判断：是否属于明确的商品归类事项
如果是明确的商品归类事项，可容易认定企业存在故意或过失，推定企业存在主观过错，而海关对这种行为的处罚就不存在太大争议。但如果商品归类不明确，就不可直接认定企业在归类错误上具有主观过错。明确的商品归类事项就是一般水平的报关人员尽到合理的注意义务，就能申报正确的项目。如果进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题，如不同海关或不同部门对相同商品的归类意见不同、所涉商品归类问题已提交海关归类技术委员会讨论决定等，那么该商品的归类事项就不是明确的，企业申报错误也不具有可归责性。
此外，海关法和其他相关规定在平衡企业利益方面作了一些制度设计安排，企业应当特别注意。《海关法》第六十二条规定，“进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征”；第六十三条规定，“海关多征的税款，海关发现后应当立即退还；纳税义务人自缴纳税款之日起一年内，可以要求海关退还” 。因此，如果企业的商品归类错误，在纳税人没有违反规定的情形下，海关仅可一年补征，超过1年，海关无权强行责令补税。同时，纳税义务人多缴税款的，可以自缴纳税款之日起一年内要求海关退还。
（三）辅助判断：是否已经被实质性归类审核
《海关总署关于申报不实的解释》明确指出，如果海关对当事人申报的税则号列曾进行过实质性归类审核，进出口货物已通关放行，海关在事后审核认定或者当事人就同样货物再次申报过程中又认为其归类错误的，不应当认定为税则号列申报不实。根据行政法律上的信赖保护原则，被海关对所涉商品实质性审核过的企业不具有主观过错，也不应当被处罚。
多个司法案例中，企业都主张其一直按某税号缴纳税款，海关对所涉商品放行使得其有理由相信海关对所涉商品税号已经进行过审核。如果海关放行意味着对商品归类已经审核过，那么企业可以从此时开始对归类的审核结果享有信赖利益。但《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第八条规定，海关可以根据口岸通关和货物进出口的具体情况，在货物通关环节仅对申报内容作程序性审核，在货物放行后再进行申报价格、商品归类、原产地等是否真实、正确的实质性核查。该规定表明放行并不代表海关已对归类进行过实质性审核，这也是在相关行政诉讼案例中海关所持的观点。同时，许多海关主张放行只经过程序性审核是为了提高通关效率，营造优良的营商环境。
经过上述分析，可以知道放行不意味着归类已经审核确定，海关的实质性核查也具有特定的含义。《海关总署关于申报不实的解释》第二条第二款指出，实质性归类审核包括化验检测商品成份且未对归类认定提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项或修改报关单归类事项等形式。实践中，企业大多并不知道其进出口的商品是否通过归类审核和何时通过，造成一种影响企业正常经营的不确定性。因此，本文认为在大数据的时代，企业也应当有权知道海关是否已经审核确定归类，或者什么时候可以完成审核确定，并从可以被知悉的审核完成时刻起享有信赖利益，这样才不会挫伤企业的积极性，帮助创造更好的营商环境。
四、企业的应对措施
如果企业被海关认定为申报不实，可以采取下列措施：
1.在被缉私调查过程中，主动提出书面陈述，要求申辩或举行听证等
根据《中华人民共和国海关稽查条例》(2022修订)（中华人民共和国国务院令第752号）第二十三条规定，海关应当自收到稽查报告之日起30日内，作出海关稽查结论并送达被稽查人。
海关应当在稽查结论中说明作出结论的理由，并告知被稽查人的权利。如果海关未依照该规定告知企业的相关权利，或拒绝听取企业的陈述、申辩，就不得作出行政处罚决定。此外，企业也可以在收到行政处罚之日起五个工作日内主动提出书面陈述、申辩和要求听证，并需要向海关提交商品说明、鉴定（化验）结论、实物商品以及商品归类意见等材料，分析说明相关情况，如所涉商品的归类属于归类疑难问题，或该商品已经被其他海关进行过实质审核等。
2.先补缴税款，再在规定时间内提起行政复议
根据《中华人民共和国海关法》(2021修正)第六十四条规定，纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当缴纳税款，并可以依法申请行政复议；对复议决定仍不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。因此，即使企业对海关的归类意见有异议，想要申请行政复议，也应该注意先行缴纳应缴税款。
3.最后提起行政诉讼
企业想要不被认定为申报不实，就得准备充分的材料，按照相应的程序进行抗辩。但大多企业一般都不清楚怎么去准备申辩材料，申请举行听证、行政复议。实践中，企业因提供说服力不足的证据而不被海关采纳意见，以及错过申请听证、行政复议时间的例子比比皆是。行政诉讼是最后一道救济措施，企业更应该把握机会，积极参加诉讼活动以获得救济。
因此，建议企业在进出口业务过程中提前咨询专业人士建议，例如专业报关员、税务师或税务律师，做好申报的合规工作，并在专业人士的帮助下积极回应海关的归类质疑，行使正当权利，争取实施全部救济措施，维护自身正当权益。
近期研究海关对企业稽查的相关事宜，我们发现大部分进出口企业都会遇到商品归类、估价等方面的问题，本文先来讨论商品归类相关事宜。从事过进出口业务的企业都知道每一种商品都有自己的税则号列（税号），也就是商品编码。但税则条文、品目注释、子目注释、归类决定和裁定等文件仅列明了少部分商品的正确归类，其他商品的归类只能由企业根据文件自行判断。因此，许多企业在商品归类问题上都发生过申报错误，或被海关通知删改报关单，补缴税款，或被处以行政罚款、刑事处罚。
一、商品归类是什么
根据2021年11月1日起施行的《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》，商品归类是指在《商品名称及编码协调制度公约》商品分类目录体系下，以《中华人民共和国进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码的行为。
二、未正确归类的后果
《中华人民共和国进出口关税条例》（中华人民共和国国务院令第676号）第三十条规定纳税义务人应当依法如实向海关申报，提供有关确定完税价格、进行商品归类等所需的资料；
第三十一条规定纳税义务人应当按照《税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释以及其他归类注释，对其申报的进出口货物进行商品归类，并归入相应的税则号列。
《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第六条也明确规定，纳税义务人应当按照法律、行政法规和海关规章关于商品归类、审定完税价格和原产地管理的有关规定，如实申报进出口货物的商品名称、税则号列（商品编号）、规格型号、价格、运保费及其他相关费用、原产地、数量等。由此可见，多项规定均要求企业如实申报商品的信息，正确申报商品税则号列是企业应有的义务和责任。
上文提到企业申报错误不一定会受到行政处罚，虽然常见的后果只是企业在海关的要求下删改报关单，补缴税款，但也有少部分情况是企业不仅补缴税款，而且要承担高额行政罚款，甚至可能承担刑事责任。具体来说，如果商品的税则号列申报不实, 企业程序性违规，影响海关统计准确性或监管秩序的，会被警告或者处1万或3万以下罚款；进出口货物税则号列申报不实，影响国家税款征收的，需缴纳漏缴税款30%以上2倍以下的罚款；影响国家外汇、出口退税管理的，需缴纳申报价格10%以上50%以下的罚款。如果企业伪造、变造报关单据，故意向海关提供虚假信息，就可能被认定为“走私罪”，承担刑事责任。触犯“走私普通货物、物品罪”，至少会被处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金。特别严重的处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处偷逃应缴税额一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
面对海关对商品归类的稽查，如果企业能够让海关认可原来申报的编号，那当然是最好的情形。但在绝大多数情况下，商品编码最终是由海关的意见决定，企业多少显得“无能为力”。
三、申报错误与申报不实
申报错误和申报不实看似区别不大，客观上都表现为企业（或个人）的归类错误，且均需补缴税款，但产生的后果却完全不同。那么，企业怎么才能避免被认定为申报不实而承担严重的后果？
根据《海关总署关于申报不实的解释》（署法发〔2012〕495号）相关规定，海关按照以下条款对进出口货物税则号列申报不实作出认定：
应当认定为申报不实的情形 | 不应当认定为申报不实的情形 |
商品在《中华人民共和国进出口税则》品目条文中有具体列名的或有关类注、章注和子目注释明确写明的 | 当事人进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题，经总署归类职能部门审核已提交协调制度商品归类技术委员会研究决定的 |
商品属《进出口税则商品及品目注释》具体列举的品目商品范围 | |
商品与《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》中所述商品相同的 | |
商品与海关总署已公布的商品归类行政裁定、商品归类决定所述商品相同的 | 当事人依据海关预归类决定向海关申报，但海关预归类决定内容存在错误导致申报错误的 |
有证据证明海关曾通过预归类决定书等方式，向特定当事人书面告知过该商品完整的正确归类，则该商品视同对特定当事人已明确商品归类事项 | 海关对当事人申报的税则号列曾进行过实质性归类审核，进出口货物已通关放行，海关在事后审核认定或者当事人就同样货物再次申报过程中又认为其归类错误的；实质性归类审核包括化验检测商品成份且未对归类认定提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项或修改报关单归类事项等形式 |
从上述规定可以看出，海关主要是通过判断企业是否存在主观过错来认定申报不实。《中华人民共和国海关办理行政处罚案件程序规定》（2021）第五十七条也规定“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”。即行政机关是否对于企业（相对人）的商品归类申报错误给予行政处罚，取决于企业的行为是否构成违法，而行政违法的认定又取决于企业主观上的过错。“无过错则无责任”是行政处罚的一般原则，在商品归类问题上，海关也须遵循该原则开展工作。综上，企业的归类申报是否构成申报不实，主要是看企业是否存在主观过错。
具体来说，对于申报不实主观过错的认定可以从以下三个方面来看：
（一）前提——归类申报错误
讨论是否存在主观过错的前提是海关认为企业申报的商品税号不正确。虽然企业可以根据《中华人民共和国进出口税则》《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国进出口税则本国子目注释》，以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求对其申报的进出口货物进行商品归类，确定相应的税号，但这些文件仍然无法涵盖所有商品，企业正确申报税号存在一定的困难。例如，某行政诉讼案件就对“酿酒葡萄汁”应该归入“水果汁”，还是归入“其他无包装无酒精饮料”产生了争议。
既然已有的规定和相关文件无法完全确定进出口商品的税号，那么就只能由海关归类主管部门进行判断。从司法案例中，我们也可以发现关于商品归类的权威意见主要是由海关或者海关专业机构作出。因此，企业申报的商品税号与海关方认定的意见不同，就构成归类申报错误。
（二）主要判断：是否属于明确的商品归类事项
如果是明确的商品归类事项，可容易认定企业存在故意或过失，推定企业存在主观过错，而海关对这种行为的处罚就不存在太大争议。但如果商品归类不明确，就不可直接认定企业在归类错误上具有主观过错。明确的商品归类事项就是一般水平的报关人员尽到合理的注意义务，就能申报正确的项目。如果进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题，如不同海关或不同部门对相同商品的归类意见不同、所涉商品归类问题已提交海关归类技术委员会讨论决定等，那么该商品的归类事项就不是明确的，企业申报错误也不具有可归责性。
此外，海关法和其他相关规定在平衡企业利益方面作了一些制度设计安排，企业应当特别注意。《海关法》第六十二条规定，“进出口货物、进出境物品放行后，海关发现少征或者漏征税款，应当自缴纳税款或者货物、物品放行之日起一年内，向纳税义务人补征。因纳税义务人违反规定而造成的少征或者漏征，海关在三年以内可以追征”；第六十三条规定，“海关多征的税款，海关发现后应当立即退还；纳税义务人自缴纳税款之日起一年内，可以要求海关退还” 。因此，如果企业的商品归类错误，在纳税人没有违反规定的情形下，海关仅可一年补征，超过1年，海关无权强行责令补税。同时，纳税义务人多缴税款的，可以自缴纳税款之日起一年内要求海关退还。
（三）辅助判断：是否已经被实质性归类审核
《海关总署关于申报不实的解释》明确指出，如果海关对当事人申报的税则号列曾进行过实质性归类审核，进出口货物已通关放行，海关在事后审核认定或者当事人就同样货物再次申报过程中又认为其归类错误的，不应当认定为税则号列申报不实。根据行政法律上的信赖保护原则，被海关对所涉商品实质性审核过的企业不具有主观过错，也不应当被处罚。
多个司法案例中，企业都主张其一直按某税号缴纳税款，海关对所涉商品放行使得其有理由相信海关对所涉商品税号已经进行过审核。如果海关放行意味着对商品归类已经审核过，那么企业可以从此时开始对归类的审核结果享有信赖利益。但《中华人民共和国海关进出口货物征税管理办法》第八条规定，海关可以根据口岸通关和货物进出口的具体情况，在货物通关环节仅对申报内容作程序性审核，在货物放行后再进行申报价格、商品归类、原产地等是否真实、正确的实质性核查。该规定表明放行并不代表海关已对归类进行过实质性审核，这也是在相关行政诉讼案例中海关所持的观点。同时，许多海关主张放行只经过程序性审核是为了提高通关效率，营造优良的营商环境。
经过上述分析，可以知道放行不意味着归类已经审核确定，海关的实质性核查也具有特定的含义。《海关总署关于申报不实的解释》第二条第二款指出，实质性归类审核包括化验检测商品成份且未对归类认定提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项或修改报关单归类事项等形式。实践中，企业大多并不知道其进出口的商品是否通过归类审核和何时通过，造成一种影响企业正常经营的不确定性。因此，本文认为在大数据的时代，企业也应当有权知道海关是否已经审核确定归类，或者什么时候可以完成审核确定，并从可以被知悉的审核完成时刻起享有信赖利益，这样才不会挫伤企业的积极性，帮助创造更好的营商环境。
四、企业的应对措施
如果企业被海关认定为申报不实，可以采取下列措施：
1.在被缉私调查过程中，主动提出书面陈述，要求申辩或举行听证等
根据《中华人民共和国海关稽查条例》(2022修订)（中华人民共和国国务院令第752号）第二十三条规定，海关应当自收到稽查报告之日起30日内，作出海关稽查结论并送达被稽查人。
海关应当在稽查结论中说明作出结论的理由，并告知被稽查人的权利。如果海关未依照该规定告知企业的相关权利，或拒绝听取企业的陈述、申辩，就不得作出行政处罚决定。此外，企业也可以在收到行政处罚之日起五个工作日内主动提出书面陈述、申辩和要求听证，并需要向海关提交商品说明、鉴定（化验）结论、实物商品以及商品归类意见等材料，分析说明相关情况，如所涉商品的归类属于归类疑难问题，或该商品已经被其他海关进行过实质审核等。
2.先补缴税款，再在规定时间内提起行政复议
根据《中华人民共和国海关法》(2021修正)第六十四条规定，纳税义务人同海关发生纳税争议时，应当缴纳税款，并可以依法申请行政复议；对复议决定仍不服的，可以依法向人民法院提起诉讼。因此，即使企业对海关的归类意见有异议，想要申请行政复议，也应该注意先行缴纳应缴税款。
3.最后提起行政诉讼
企业想要不被认定为申报不实，就得准备充分的材料，按照相应的程序进行抗辩。但大多企业一般都不清楚怎么去准备申辩材料，申请举行听证、行政复议。实践中，企业因提供说服力不足的证据而不被海关采纳意见，以及错过申请听证、行政复议时间的例子比比皆是。行政诉讼是最后一道救济措施，企业更应该把握机会，积极参加诉讼活动以获得救济。
因此，建议企业在进出口业务过程中提前咨询专业人士建议，例如专业报关员、税务师或税务律师，做好申报的合规工作，并在专业人士的帮助下积极回应海关的归类质疑，行使正当权利，争取实施全部救济措施，维护自身正当权益。