重整企业所得税缴纳之刍议

随着破产案件的增多，各地争先出台了与破产税收有关的政策，但具体到重整企业所得税缴纳并未有具体明确的减免政策。破产重整对许多企业来说是“涅槃重生”的重要机会，而税收缴纳也成为重整企业关注的重点。
实践中，税务机关一般会根据企业资产状况及重整方案的不同，征收不同种类的税款，一般包括企业所得税、增值税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、契税、印花税、房产税等。在此，本文笔者仅对重整企业所得税做初步探讨，以供重整企业税务规划之参考。
一、企业所得税计税依据
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，下称“59号文”）的规定，企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等形式。对于重整来说，债务人、管理人和债权人会议采用债务豁免、债权转股权等形式进行了债权调整及债务重组，在此过程中，企业通过重整法律程序被豁免了部分债务，债务人均需对债务重组中豁免的债务确认为重组所得，进行纳税申报并缴纳企业所得税。
二、企业所得税处理规则
下面笔者将举例说明所得税的不同处理规则，以重整企业A公司为例，经核查A公司资产总额为2亿元，负债总额为3亿元(不考虑债权性质)，通过重整程序减免A公司债务1亿元，该减免部分即视为企业所得应当纳税。
根据一般性税务处理规定，债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得，计算缴纳企业所得税。具体到重整案件中,对于债务人来说,豁免或者减免部分的债权额，需要确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额,并按25%的税率缴纳企业所得税（此处不考虑税收优惠政策）。因此，按照该处理方式，A公司应将其在重整程序中减免的债务1亿元计入当期企业所得额中，并按照25%的税率缴纳2500万元的企业所得税。无论对重整企业还是意向投资人来说，该数额都不是小数目，或将影响重整进程。对此，目前虽无直接减免优惠政策，但笔者认为可采用以下两种途径间接减少应税额，为重整企业减负。
1.降低应纳税所得额
按照《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年，即企业每一纳税年度的利润总额可以弥补前5个连续纳税年的亏损额。因此，重整企业可通过扣减以往年度亏损的方式，降低应纳税所得额。也就是说，债务人可根据本公司财务报表显示的此前连续5个年度亏损总额，作为企业应纳税所得额中的核减数额，从而减少计税基数。
2.特殊性税务处理
特殊性税务处理是在符合税法规定条件的情况下，基于权益连续性规则、经营连续性规则、合理商业目的及纳税必要资金原则等理论基础，构建的一套不同于一般性税务处理的规则体系。同时，根据重整方案中不同的业务形式，也可采用递延纳税或者其他特殊处理方式。在此提请大家注意，笔者认为，特殊性税务处理方式可与上述1中降低应纳说所得额合并使用，重整企业可先行采用上述方案1确认当期应税所得额后，再按照特殊性税务处理方式进行递延缴纳或其他税务处理。
2.1 递延纳税
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
仍以A公司为例，如在重整程序中确认应税所得额为6000万元，A公司当年应纳税所得总额为1亿元，那么A公司应纳税所得额占该企业当年应纳税所得总额的60%,符合上述规定，可将该6000万元所得额，均匀计入以后5个年度的应纳税所得额中，也就是将该6000万元所得额对应的1500万元所得税，分为5期以每期300万元的税额进行分期缴纳，有利于缓解重整企业资金压力。
2.2 债转股的特殊处理
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第六条规定，企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
依据目前的税务处理规则，无论是递延纳税还是其他特殊处理，虽未减少企业所得税总额，但其已经给予了重整企业重生空间，在某种程度上可以缓解重整企业及投资人的资金压力。
三、特殊性税务处理的风险
根据目前税收征缴、税务减免相关法律法规，可采用特殊性税务处理进行亏损弥补的对象仍是正常企业。对于重整企业来讲，以往的经营管理者并未建立有效税务内部核销管理制度，这也是多数企业最终落入破产程序的最大原因。实践中，重整企业由于财务人员专业素质不高、财务工作软件落后等原因，导致多年来账册记载比较混乱，资料缺失，成本资料、费用凭证不齐全，无法获取确凿的历年亏损的证明材料。同时，大多数企业存在两套账目问题，其在税务系统中申报依据账册中亏损数额很小，难以覆盖所得税的计税基数。且其公司内部账目中也存在记载不全，账面上的亏损时间超过法定弥补时限要求等，从而无法在税前扣除。也就是说，存在无论是按照企业在税务机关申报的账务还是依照其现有的内部账务，参照税务的认定标准和计量口径，均无法完全覆盖债务豁免所带来的所得税计税基数的风险。
四、企业所得税起征时间节点
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。对于重整案件而言，实质上属于一种特殊的债务重组，重整计划的债务豁免都是有条件豁免，只有在债务人履行重整计划规定的偿债义务后，债权人才根据重整计划豁免债务。破产法第93条也明确规定债务人不能执行或者不执行重整计划的，法院根据法定情形可以裁定终止重整计划的执行，宣告债务人破产，也就是说，重整计划批准后确实存在执行结果的不稳定性，债务的最终确定是在重整计划执行完毕才最终确认。所以，笔者认为，企业所得税应以重整计划执行完毕的时间来确认所得时间，以该时间节点作为税务机关最后的征收起点更有利于重整程序顺利进行。
五、结语
企业所得税因其计税基数庞大，且目前尚无直接税收优惠政策，使得重整企业面临新一轮的税赋压力，影响重整进程。对此，重整企业应结合重整方案事先做好税务筹划，以确保重整程序顺利进行。