浅谈破产企业在退出市场环节的制度完善

近年来，我国充分发挥破产制度的作用，积极推动“僵尸企业”退出市场，以优化资源配置，实现优胜劣汰。在此过程中，因企业破产涉及诸多领域法律法规、加之规则的缺失以及相关法律法规之间的冲突，导致难以形成协同一致、相互支撑的破产法律体系，进而产生了众多破产实务难题。本文将重点围绕税务注销、工商注销这两个程序，结合我所在担任破产管理人的案件办理过程中遇到的问题，阐述破产企业在退出市场环节面临的困境。
一、破产企业解除非正常户状态存在困难
非正常户，即纳税人连续3个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。根据国家税务总局出台的相关规定，针对欠税的非正常户，税务机关追征税款及滞纳金；已认定为非正常户的纳税人就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态。以上规定适用于常规情况下的非正常户解除，对于破产企业来说，按此流程解除管理人将面临违反法律规定的职业风险。首先，针对该税款及罚款的定性为破产债权还是破产费用，笔者认为债权请求权成立的原因行为，即非正常户状态，发生在破产程序启动前，因此应当作为破产债权对待；其次，行政罚款根据《全国法院破产审判工作会议纪要》属于劣后债权，应当在破产财产依照《企业破产法》规定的顺序清偿后仍有剩余的情况下，方可清偿破产受理前产生的惩罚性债权。如果管理人按照以上流程解除非常户，一方面违背了禁止个别清偿债权原则，另一方面也违背了清偿顺位的规定。
但管理人如不及时缴纳税款及罚款，解除非正常户，将导致破产财产处置后无法向买受人开发票、破产清算程序终结后无法税务注销等后果，影响破产程序的推进。实践中，部分税务机关正是清楚管理人面临的以上困境，一再地拖延税务事宜处理流程，要求管理人出具一堆说明材料，管理人跟进流程时回复内部讨论云云。
笔者认为，应当对于破产程序中非正常户解除问题进行实体法层面的完善，关于启动程序，由管理人主动向税务机关申请解除，关于制度设计，可以借鉴部分地方对该问题进行的有效探索，例如南京市中级人民法院和国家税务总局南京市税务局联合印发的《破产清算程序中税收债权申报与税收征收管理实施办法》（宁中法[2019]159号）规定：“破产程序终结后，对确实无法清偿的罚款，主管税务机关依据人民法院终结破产程序的裁定，终结行政处罚决定的执行”，明确破产企业确实无法清偿的情况下，税务机关依据终结裁定终结执行，不再因解除非正常户状态困难而影响破产进程。
二、破产企业获取清税证明存在困难
《税务登记管理办法》第28条规定，纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前，持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记；注销后，税务登记机关会出具清税证明，注明企业的所有税务事项均已结清。在管理人向税务机关申请税务注销到获得清税证明这段过程，实务中存在很多困难。
根据《税收征管法实施细则》第十六条规定，纳税人应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。首先，破产企业具有特殊性，《企业破产法》并未对于注销登记附加结清欠税在内的任何前置条件，税收债权只是诸多破产债权中的一部分，虽然具有一定优先性，但在破产清算程序完毕后的余债免责方面并无特权，税务机关不应以未获得全额清偿为由拒绝办理税务注销。其次，破产清算案件中无财产、无账册、无人员的“三无企业”较多，管理人客观上无法提供税务机关要求的一系列企业资料。
在税法上，确定不能受偿的税收债权称之为“死欠”。根据《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》（税总发[2019]64号） 规定：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”按此规定，税务机关不应以结清欠税为税务注销的前提，但这时就出现了部分税务机关以“死欠”核销流程来卡税务注销流程的情况，该规定已明确写到“即时”出具清税文书，也就是说出具清税文书是即办事项，“死欠”核销无任何依据成为税务注销的前置条件，但实践中管理人要想获得清税证明都需要等到“死欠”核销完毕，往往“死欠”核销从基层税务机关层报到省级税务机关批准需要很长一段时间。清税证明应当是依据法院裁定文书作出的外部行为，而核销“死欠”是税务机关内部行为，两种行为不应当混为一谈，不能因为内部行为未完成影响到履行生效裁判的外部行为。换一个角度来说，破产企业客观上无法清偿税收债权，法院宣告破产同时终结破产程序，管理人向税务机关递交材料，税务机关接收材料的时候，这时税务机关已经是知悉债权确定不能受偿的，只是需要层报到有权利作出核销“死欠”行为的机关而已，那么税务机关内部的部门间移交材料、上报上级税务机关等行为与税务注销本身无关，不应当以“死欠”核销未完成来拖延税务注销程序。
另外，管理人在办理税务注销过程中，存在与税务机关法制科沟通好案件情况并提交相应材料等系列工作后，前往税务大厅办理的时候，被以没有接收到材料、没有相关规定、需要与领导请示等等理由导致办理不能，同上所述，不应当因税务机关的内部行为以及税务大厅工作人员的良莠不齐影响破产程序的进程。
三、税务注销影响工商注销存在困难
市场监督机关通常在办理注销登记时，需要管理人提交税务机关出具的清税证明，这是《税收征管法》关于注销登记“先税务后工商”的程序要求。这就客观导致了如税务注销出现了以上阐述的情况，税务机关迟迟不出具清税证明，那么管理人什么工作都无法开展，无法办理工商注销、无法申请补助、无法整卷归档，明明一个破产案件该走的程序已全部结束，这时却无法彻底结案。
《工商总局关于全面推进企业简易注销登记改革的指导意见》规定，对领取营业执照后未开展经营活动、申请注销登记前未发生债权债务或已将债权债务清算完结的企业，在破产程序终结后，可申请简易注销登记，只需要提交人民法院终结破产程序的裁定、营业执照正副本即可，不再提交清税证明。如何理解适用该规定也是实务的一大难题，管理人如先办理税务注销，那就无法称之为简易注销，管理人如直接办理工商注销，也违背《税收征管法》规定。
笔者认为，如破产清算案件中，破产企业未欠税，税务机关未申报税收债权，或税务机关申报税收债权，管理人依法认定后，客观上税收债权确实无法清偿，法院已宣告企业破产并终结破产程序的，无需向税务机关先行申请税务注销，可直接向市场监督机关申请工商注销，适用简易程序，以法院出具的相关文书或情况说明来证明税收债权在破产程序中的受偿情况。
四、小结
现有的税收征管体系、市场监督管理体系难以适应破产企业的特殊性，应当从理念上区别对待破产企业与正常经营企业，现有规定在破产企业的适用层面缺乏合理性，应当在立法层面加强制度完善，以期减少实务操作难题，有助于良好的营商环境。