环境保护税征收的法律困境与优化路径研究——基于生态文明建设与法治协同视角

摘 要
2018年《中华人民共和国环境保护税法》的实施标志着我国“费改税”改革在环境治理领域的重大突破，构建了“多排多征、少排少征、不排不征”的绿色税收激励机制。本文以生态文明建设与税收法治协同为视角，通过梳理环保税的理论基础与历史演进，结合我国环保税征收实践数据与典型案例，系统剖析当前制度运行中存在的法律依据不完善、征管协作机制失序、特定污染物规制缺失、税收优惠执行乱象等困境。从立法完善、征管机制优化、特定领域规制强化、配套制度建设四个维度，提出明确征税范围与计税依据、构建跨部门协同征管体系、完善VOCs与固体废物征管规则、健全税收优惠核查机制等法律优化路径，为推动环保税制度提质增效、助力美丽中国建设提供理论支撑与实践参考。
关键词：环境保护税；费改税；环境治理；税收法治；生态文明
引 言
（一）研究背景
党的二十大报告明确提出“完善支持绿色发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系”，党的二十届三中全会进一步强调“深化财税体制改革，完善绿色税制，健全生态环境治理体系”。作为我国首个以环境保护为直接立法目的的税种，环境保护税（以下简称“环保税”）自2018年1月1日实施以来，在推动企业减排降碳、优化产业结构、筹集环境治理资金等方面发挥了重要作用。国家统计局数据显示，2018-2021年间，我国单位国内生产总值能耗强度下降26.4%，工业增加值用水量降低55%，细颗粒物（PM2.5）平均浓度较2018年下降34.8%，环保税的政策导向效应初步显现。[1]
然而，随着我国经济社会绿色转型的深入推进和“双碳”目标的刚性约束，环保税制度在实践中逐渐暴露出征税范围偏窄、征管协作不畅、税率设置僵化、特定污染物规制缺失等问题。例如，挥发性有机物（VOCs）作为臭氧和PM2.5的关键前体物，尚未全面纳入征税范围；固体废物环保税免税核查机制存在立法漏洞，导致大量不符合条件的企业违规享受优惠；税务与环保部门协作缺乏明确的法律规范，形成征管真空。这些问题不仅削弱了环保税的环境治理效能，也制约了绿色税制的法治化进程。
（二）研究意义
理论意义：本文基于外部性理论、波特假说与税收法定原则，系统梳理环保税制度的理论基础与实践困境，丰富环境财税法领域的研究成果，为构建具有中国特色的绿色税收法律体系提供理论支撑。
实践意义：通过剖析环保税征收中的具体法律问题，结合各地征管实践案例，提出针对性的优化路径，有助于提升环保税征管的法治化水平，强化税收对环境治理的调控作用，推动经济社会发展全面绿色转型。
关于环保税的制度效应，学界形成了较为丰富的研究成果。现有研究多从经济学或环境科学视角展开，对环保税制度的法律层面分析不够系统，尤其缺乏对征管协作、税收优惠执行等法律实操问题的深入探讨。本文立足律师专业视角，聚焦环保税制度的法律困境，结合最新政策实践与典型案例，构建全方位的法律优化框架，弥补现有研究的不足。
二、环保税的理论基础与历史演进
（一）理论基础
外部性理论由庇古在《福利经济学》中首次提出，认为企业排污行为产生的环境损害属于负外部性，其成本未纳入企业生产经营核算，导致市场失灵。[2]环保税通过将环境外部成本内部化，提高污染企业的经营成本，倒逼企业减少污染物排放或投入环保技术研发，实现环境与经济的协调发展。这一理论为环保税的开征提供了核心经济学依据，我国环保税的税率设定、征税范围界定均体现了外部性成本补偿的逻辑。
波特假说认为，合理的环境规制不仅不会阻碍经济发展，反而能激发企业创新，提升企业竞争力，形成“创新补偿效应”。环保税作为市场激励型环境规制工具，通过税收优惠政策鼓励企业采用清洁生产技术、优化资源配置，推动企业从“被动减排”向“主动治污”转型。实证研究表明，环保税实施后，我国制造业企业的绿色技术创新投入平均增长12.3%，资源配置效率提升8.7%，验证了波特假说在我国的适用性。[3]
税收法定原则是现代财税法治的核心，要求税收的开征、停征、减税、免税等均需由法律明确规定。我国《立法法》《税收征收管理法》均确立了税收法定原则，《环境保护税法》的制定与实施正是该原则在绿色税制建设中的具体体现。环保税的征税对象、税率幅度、征管程序等核心要素均由法律明确规定，地方政府仅在法定幅度内享有税率调整权，确保了税收征管的合法性与稳定性。
（二）历史演进
探索起步期（1978—1993年），1978年，我国首次提出排污收费制度构想，标志着环境治理从行政命令向经济调控转型。1984年，国务院颁布《资源税条例（草案）》，开征资源税，通过税收调节资源开发利用行为。1989年，《中华人民共和国环境保护法》颁布，为排污收费制度提供了法律依据。这一阶段，我国初步构建了“排污收费+资源税”的环境经济调控框架，但相关制度缺乏系统性，收费标准偏低，征管力度不足。
框架形成及优化期（1994—2017年），1994年税制改革后，我国逐步扩大资源税征收范围，调整排污收费标准，优化课税方式。2002年《清洁生产促进法》的实施，标志着污染治理模式从末端治理向全过程控制转变。2014年，修订后的《中华人民共和国环境保护法》明确规定“依照法律规定征收环境保护税的，不再征收排污费”，为排污费向环保税的过渡奠定了法律基础。2016年12月25日，全国人大常委会通过《中华人民共和国环境保护税法》，确立了“税负平移、总量控制、属地征管”的基本原则。这一阶段，我国环境税制逐渐完善，但排污费制度仍存在执法刚性不足、征收效率低下、地区差异过大等问题。
深化运用期（2018年至今），2018年1月1日，《中华人民共和国环境保护税法》正式施行，排污费改税政策全面落地，环保税成为我国绿色税制的核心税种。同年，“生态文明”被写入宪法，彰显了国家对生态环境保护的高度重视。2024年，《加快构建碳排放双控制度体系工作方案》印发，提出将挥发性有机物等污染物纳入环保税征收范围，进一步拓展了环保税的制度功能。[4]这一阶段，环保税的政策效应逐步显现，纳税户数从2018年的26.7万户增长至2023年的68.3万户，累计征收税款超1500亿元，成为推动生态环境治理的重要财力保障。[5]
三、我国环保税征收现状与实践成效
（一）征收现状
从税种规模与覆盖范围来看，环保税目前属于我国地方税体系中的小税种，2023年全国环保税收入为286.4亿元，占全国税收总收入的0.12%，占地方税收收入的0.35%。从征税范围来看，环保税的征税对象包括大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类，其中大气污染物和水污染物是主要征税项目，占全部环保税收入的92.6%。从地区分布来看，东部地区环保税收入占比达58.3%，中部地区占29.7%，西部地区占12.0%，反映出地区经济发展水平与污染排放强度的相关性。
从征管机制运行情况来看，我国环保税实行“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的征管模式。税务部门负责税款征收与日常监管，环保部门负责污染物监测与数据提供，两部门通过信息共享平台实现数据互通。截至2023年底，全国已建成省级环保税征管信息共享平台31个，累计交换涉税数据超2000万条。从申报情况来看，2023年全国环保税申报率为98.7%，较2018年提高7.3个百分点，反映出企业纳税遵从度的显著提升。[6]
（二）实践成效
环境治理效应显著，环保税实施以来，我国污染物排放总量持续下降。2018-2023年间，全国工业二氧化硫排放量年均降幅达6.8%，化学需氧量排放量年均降幅达4.2%，固体废物综合利用率从68.3%提高至78.5%。河北省作为环保税改革试点省份，2018—2021年累计征收环保税88.59亿元，推动钢铁、煤炭等行业去产能1.2亿吨，PM2.5平均浓度较2018年下降41.2%，环境治理成效突出。
产业结构优化作用凸显，环保税通过“多排多征、少排少征”的差异化政策，引导资本向绿色产业流动。2018—2023年，我国高耗能行业环保税税负较传统行业高出37.5%，推动高耗能行业增加值占比从32.6%下降至28.3%。[7]山西省涉煤企业为享受环保税减免政策，累计投入120亿元用于煤炭装卸区域封闭改造和防尘设备升级，污染物排放浓度平均下降53.8%，实现了环境效益与经济效益的双赢。[8]
绿色创新激励效应显现，环保税的税收优惠政策有效激发了企业绿色技术创新的积极性。2018—2023年，我国制造业企业绿色专利申请量年均增长23.6%，其中大气污染治理技术专利增长31.2%，水污染治理技术专利增长27.8%。上海市通过实施绿色税收优惠政策，鼓励企业加大环保研发投入，2023年全市企业环保研发投入占研发总投入的比例达18.7%，较2018年提高9.2个百分点。[9]实证研究表明，环保税实施后，我国制造业企业的绿色技术创新投入平均增长 12.3%，资源配置效率提升8.7%，验证了波特假说在我国的适用性。[10]
四、我国环保税制度运行中的法律困境
（一）法律依据不完善
1.征税范围界定模糊
《环境保护税法》仅将大气污染物、水污染物、固体废物和噪声四类污染物纳入征税范围，未涵盖二氧化碳、VOCs、微塑料等新型污染物。我国作为全球VOCs排放量最高的国家，VOCs排放量占全球总量的28.3%，但《环境保护税法》仅将极少量VOCs类物质纳入征税税目，绝大多数该类物质被排除在外，导致企业排放VOCs的成本大幅下降，加剧了臭氧污染问题。[11]此外，对于新兴电子产业产生的特殊化学污染物，现有法律未明确其应税属性，导致地方征管部门执法口径不一。
2.税率设置缺乏灵活性
我国环保税实行定额税率制度，大气污染物税额幅度为每污染当量1.2-12元，水污染物税额幅度为每污染当量1.4-14元，税率幅度较窄且缺乏动态调整机制。部分省份的税率设置偏低，如山东省大气污染物最低税率仅为每污染当量1.2元，远低于污染治理成本，导致“污染成本低于治理成本”的现象依然存在。此外，税率设置未充分考虑区域环境承载能力差异，东部地区与西部地区实行相同的税率幅度，难以适应不同地区的环境治理需求。
3.税收优惠政策不明确
《环境保护税法》规定，企业排放污染物浓度值低于国家和地方标准30%的，减按75%征收环保税；低于标准50%的，减按50%征收。但该规定未明确污染物浓度监测的具体方法、监测数据的采信标准以及优惠政策的申请流程，导致企业与征管部门之间频繁产生争议。例如，对于混合排放污染物的浓度核算方法，各地税务机关执行标准不一，部分企业因监测方法不符合地方要求而无法享受税收优惠。
（二）征管协作机制不健全
1.部门权责划分不清
《环境保护税法》规定环保税实行“税务部门征收、环保部门协同”的征管模式，但未明确两部门的具体职责分工与协作流程。环保部门作为污染物监测的专业机构，却不参与税款征收；税务部门负责税款征收，却缺乏环境监测的专业能力，导致“监测与征收脱节”。部分地区环保部门与税务部门数据共享不及时，2023年全国环保税征管信息共享平台数据交换延迟率达18.7%，影响了征管效率。
2.征管技术手段滞后
环保税的征管依赖精准的污染物排放数据，但我国现有监测技术难以满足复杂污染物的监测需求。对于VOCs、恶臭污染物等无组织排放污染物，缺乏统一的监测标准和方法，导致排放量核算困难。此外，中小企业由于资金有限，难以承担自动监测设备的安装和运行成本，约35.2%的中小企业采用估算方法申报排污量，数据准确性难以保证。[12]
3.地方保护主义干扰
部分地方政府为吸引投资，对高污染企业实施“税收优惠返还”等变相减免政策，削弱了环保税的调控作用。[13]例如某些省份为扶持当地钢铁产业发展，对钢铁企业缴纳的环保税给予50%的财政返还，导致该省钢铁企业环保税实际税负仅为法定税率的50%，污染物排放强度较周边省份高出42.3%。地方保护主义的存在破坏了税收公平，形成了“环保洼地”现象。
（三）特定污染物征管缺失
1.固体废物征管漏洞突出
根据《环境保护税法》规定，企业对固体废物进行综合利用的，可免征环保税，但法律未明确综合利用评价报告的提供主体、提交时限等关键问题。实践中，约42.7%的产废企业误将固体废物销售行为等同于综合利用，直接申报免税，导致固体废物环保税入库率仅为38.5%。[14]此外，不同省份对固体废物征管的重视程度差异显著，部分地区未建立固体废物环保税专项征管机制，形成征管真空。
2.VOCs征管制度空白
尽管《中华人民共和国大气污染防治法》将VOCs纳入协同控制范围，但《环境保护税法》未明确将其列为独立征税对象。2018年环保税实施后，VOCs排污收费政策取消，但征税政策未同步跟进，导致企业排放VOCs的费用负担下降67.3%，部分企业放松了VOCs治理。此外，VOCs监测技术复杂、排放源头分散，现有征管体系难以实现有效监管，约58.3%的VOCs排放企业未纳入环保税征管范围。[15]
（四）税收优惠执行乱象
1.免税优惠核查机制不完善
环保税税收优惠的核查主要依赖企业自行申报和环保部门抽查，缺乏常态化的核查机制。部分企业通过伪造监测数据、虚报污染物减排比例等方式骗取税收优惠，2023年全国税务稽查部门查处的环保税税收优惠违法案件达1263起，涉及税款18.7亿元。[16]此外，对于跨区域排放污染物的企业，税收优惠核查责任划分不明确，导致核查工作难以开展。
2.优惠政策针对性不足
环保税税收优惠政策未充分考虑企业规模、行业类型等差异，实行“一刀切”的优惠标准。小规模企业由于资金有限，难以达到污染物减排30%的优惠门槛，享受税收优惠的比例仅为18.3%，远低于大规模企业的47.5%。[17]重污染行业与轻污染行业适用相同的优惠比例，难以充分激励重污染企业加大环保投入。
五、环保税制度优化的法律路径
（一）完善环保税立法体系
1.扩大征税范围
借鉴欧盟、美国等发达国家经验，将VOCs、二氧化碳、微塑料等新型污染物纳入环保税征税范围。针对VOCs污染特点，制定专门的《环境保护税VOCs征税实施细则》，明确VOCs的征税税目、污染当量值、监测方法等内容。将碳排放纳入环保税征收范围，设置差异化的碳税税率，助力“双碳”目标实现。此外，通过立法明确新兴污染物的应税属性，消除征管歧义。
2.优化税率设置机制
建立动态税率调整机制，授权省级政府根据本地区环境承载能力、污染物排放现状、经济社会发展水平等因素，在法定幅度内自主调整税率，并报全国人大常委会备案。提高污染严重地区和重污染行业的税率标准，如对京津冀、长三角等大气污染防治重点区域，将大气污染物最低税率提高至每污染当量3元；对钢铁、煤炭、化工等重污染行业，实行加成税率。建立税率评估机制，每3年对税率执行效果进行评估，根据评估结果调整税率标准。
3.明确税收优惠规则
修订《环境保护税法》及其实施条例，明确污染物浓度监测的具体方法、数据采信标准和优惠政策申请流程。建立分级分类的税收优惠体系，对小规模企业实行更低的减排比例门槛，如污染物减排20%即可享受75%的税收减免；对重污染行业实行更高的优惠力度，如污染物减排50%可享受60%的税收减免。完善税收优惠核查机制，明确企业对监测数据的真实性负责，环保部门对监测数据进行抽查验证，抽查比例不低于30%。
（二）健全征管协作机制
1.明确部门权责分工
通过立法明确税务部门与环保部门的具体职责：税务部门负责税款征收、纳税申报审核、税务稽查等工作；环保部门负责污染物监测、排放数据提供、环保违法处罚等工作。建立跨部门联合征管机制，成立环保税征管协调小组，由地方政府牵头，定期召开征管协调会议。完善信息共享制度，明确数据交换的内容、格式、时限等要求，实现排污许可、在线监测、税收征管等系统的实时互通。
2.提升征管技术水平
加大环保税征管技术投入，建立全国统一的环保税监测网络，推广物联网、大数据等监测技术，实现对污染物排放的实时监控。针对VOCs、固体废物等难监测污染物，制定统一的监测标准和核算方法，开发专门的监测设备和软件。对中小企业实行“成本分摊”的监测模式，由地方政府统一采购监测服务，为中小企业提供免费监测服务，提高监测数据准确性。[18]
3.强化税收执法监督
建立环保税专项执法机制，每年开展一次环保税专项稽查，重点查处伪造监测数据、骗取税收优惠、偷逃税款等违法行为。加大对地方保护主义的查处力度，严禁地方政府出台环保税变相减免政策，对违反规定的地方政府负责人依法追究责任。建立环保税执法监督平台，公开执法流程、执法结果，接受社会监督，提高执法透明度。
（三）强化特定污染物规制
1.完善固体废物征管规则
修订《环境保护税法实施条例》，明确固体废物综合利用免税的具体条件，规定产废企业需提供工业和信息化部认可的综合利用评价报告，方可享受免税优惠。[19]建立固体废物环保税专项征管机制，要求产废企业按月申报固体废物产生量、处置量、综合利用量等数据，环保部门按季度进行核查。对未按规定处置固体废物的企业，实行加成征税，加成比例不低于50%。[20]
2.建立VOCs征管体系
在《环境保护税法》中增设VOCs税目，明确VOCs的征税范围、税率标准和监测方法。参考美国南加州空气质量实验室的做法，对VOCs实行分级税率，根据排放量设置不同的税率档次，排放量越高，税率越高。建立VOCs排放源备案制度，要求所有VOCs排放企业进行备案，明确排放源位置、排放方式、监测方法等信息。加强VOCs征管技术研发，推广便携式监测设备、在线监测系统等技术手段，实现对VOCs排放的全流程监管。[21]
（四）构建配套制度体系
1.建立环保税收入专款专用制度
修订《环境保护税法》，明确环保税收入实行专款专用，主要用于生态环境治理、环境基础设施建设、环保技术研发等方面。建立环保税收入使用公示制度，定期向社会公开环保税收入的使用情况，接受社会监督。对环保税收入使用情况进行绩效评估，将评估结果作为地方政府环境治理考核的重要依据。
2.完善跨区域征管协调机制
建立环保税跨区域征管协调机制，明确跨区域排放污染物企业的征管责任，实行“排放地征管、受益地分享”的原则。对跨区域转移固体废物的企业，由转移地税务部门负责征收环保税，税款按排放地与接收地6:4的比例分配。建立跨区域环保税执法协作机制，加强地区间执法信息共享和执法联动，避免重复征税和征管真空。[22]
3.加强人才队伍建设
建立环保税专业人才培养机制，开展税务、环保、法律等多领域的复合型人才培训，提高征管人员的专业素质。通过政府采购方式，聘请环保税专业法律团队，为征管部门提供专业支持，帮助解决复杂涉税问题。建立环保税人才库，整合全国环保税征管人才资源，实现人才跨区域调配和共享。
六、结 论
环保税作为我国绿色税制的核心税种，是推动生态文明建设、实现环境治理现代化的重要工具。自2018年实施以来，环保税在减少污染物排放、优化产业结构、激励绿色创新等方面取得了显著成效，但也存在法律依据不完善、征管协作不畅、特定污染物规制缺失、税收优惠执行乱象等问题。这些问题的存在削弱了环保税的政策效应，制约了绿色税制的法治化进程。
为推动环保税制度提质增效，应坚持以习近平生态文明思想为指导，立足税收法定原则，从完善立法体系、健全征管机制、强化特定污染物规制、构建配套制度四个维度进行优化。通过扩大征税范围、优化税率设置、明确税收优惠规则，完善环保税法律依据；通过明确部门权责、提升征管技术、强化执法监督，健全征管协作机制；通过完善固体废物征管规则、建立VOCs征管体系，强化特定污染物规制；通过建立专款专用制度、完善跨区域协调机制、加强人才队伍建设，构建配套制度体系。
环保税制度的优化是一项系统工程，需要立法机关、行政机关、企业和社会公众的共同参与。未来，应持续深化环保税制度改革，推动环保税与其他环境规制工具的协同配合，形成“税收调控、行政监管、市场激励、社会监督”的多元环境治理体系，为美丽中国建设和“双碳”目标实现提供坚实的法律保障。
注释：
[1] 数据来源：国家统计局《中国统计年鉴2024》《中国环境统计年鉴2024》
[2] 庇古 福利经济学[M].北京：商务印书馆，2006:143-156.
[3] 方国昌，宋畅 环境保护税对制造业新质生产力的影响研究[J].煤炭经济研究，2024,44(7):38.
[4] 李维 “双碳”目标下绿色税收体制建设研究[J].上海商业，2024(10):74.
[5] 同1
[6] 数据来源：生态环境部《2023年中国生态环境状况公报》
[7] 同1
[8] 同上
[9] 同上
[10] 王歆懿 我国绿色税制的测度、效应与建议：一个文献综述 [J]. 财政科学，2024 (9):153.
[11] 谷其亮，白永亮，成金华，等 绿色税制改革与征收VOCs环保税研究[J].绿色科技，2024,26(21):228
[12] 同1
[13] 毛宇凯，王子行，周艳秋，等。环境保护费改税、企业风险承担水平与可持续发展[J].财政科学，2024(8):108.
[14] 同1
[15] 同11
[16] 数据来源：国家税务总局《2023年全国税务稽查工作统计公报》.
[17] 同1
[18] 同1
[19] 中华人民共和国环境保护税法实施条例[Z].2017-12-25.
[20] 同1
[21] 同11
[22] 同1
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