引言
在执行程序中，执行标的物尤其是不动产经过法院成功拍卖后，往往在过户阶段会面临税务部门提出需要在拍卖款中优先扣缴不动产交易过户的税款，若同时该标的物还存在其他拖欠税款如房产税或城镇土地使用税等，税务部门还要求同步优先扣缴历史欠款、滞纳金及罚款等，申请执行人往往对此提出异议，凭什么我们辛苦拍卖成交，税务部门可以直接过来“摘桃子”，那么在法拍程序中税收优先扣缴的法律依据究竟是什么，若申请执行人同时享有抵押权等优先权时，税收的优先性究竟应该排在何种位置，税收的优先性是否还能继续优先于担保物权？下面笔者将带着这些疑问在本文中与大家讨论一下。
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首先，《中华人民共和国税收征收管理法》第五条提到“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务。税务机关依法执行职务，任何单位和个人不得阻挠。”此法条赋予了税务部门征收税款的权利，同时有权要求各有关部门和单位支持协助。《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》【国税函〔2005〕869号】第四条提到“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”该部门规范文件为税务部门在法院法拍程序中对拍卖款征收税款提供了有效的法律依据。
其次，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条提到“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”同时《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》【国税函〔2005〕869号】第三条也有类似表达“税收具有优先权。《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”根据以上解释，明确了在法拍价款分配时，税收优先于无担保债权，而税收与担保债权比较时，谁发生更早则谁更享有优先权。
而实际在法拍程序交易过户时，往往会有两类税款需要征收：
1、一类是历史遗留税款如房产税或城镇土地使用税等
2、另一类是交易过户时发生的由被执行人一方应当承担的如增值税、土地增值税、城市维护建设税等
第一类发生的时间可以通过与担保债权比较从而判断谁更加优先，而第二类交易税款很明显是发生在担保债权设立之后，如果死板套用上述的结论会造成税款难以征收，税务部门在没有收全买卖双方的税款情况下拒绝出具完税证明，买方难以办理过户登记。为此在没有明确法律规定的情况下，笔者通过检索有关案例发现法院往往会按照《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第34条第二款“委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除”的规定，将法院拍卖程序产生的交易税款视为拍卖变卖发生的实际费用，让其享有了优先扣除的权利。如在“（2024）最高法执监468号 郑州市某某资产投资管理有限责任公司、郑州融元某某场有限公司等执行监督案”中，法院认为部分提到“《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条明确规定，因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担。民事执行变价中的应纳税款，系因强制变现而产生的,在本质上属于变价发生的实际费用。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》第34条第二款规定，委托拍卖、组织变卖被执行人财产所发生的实际费用，从所得价款中优先扣除。因此，变价所产生的税款应当与评估费用、拍卖辅助费用等一起构成变价费用，在变价所得价款中优先扣除。”
而根据《人民法院案例库建设运行工作规程》第十九条“各级人民法院审理案件时，应当检索人民法院案例库，严格依照法律和司法解释、规范性文件，并参考入库类似案例作出裁判。”为此笔者通过在人民法院案例库检索，针对上述两类税款，分别找到了参考案例：
第一类在“（2023）闽执复13号 某化工公司、某服饰公司与某银行城东支行执行复议案” 【入库编号2024-17-5-202-047】，裁判理由提到“本案中，某银行城东支行对涉案房产的抵押权设立于2013年7月2日，该抵押权的成立时间早于涉案欠税发生期间（2018年4月1至2021年6月30日），因此涉案欠税不能先于某银行城东支行的抵押债权受偿。”裁判要旨提到“申请执行人对拍卖的涉案财产享有担保物权，被执行人有与涉案执行活动无关、不属于交易环节的历史欠税，且历史欠税形成于担保物权设立之后，此时申请执行人的担保债权应当优先于历史欠税受偿。”
第二类在“（2023）湘08执复4号 湖南桑植某商业银行股份有限公司与周某、余某平执行复议案”【入库编号2024-17-5-202-003】，裁判理由提到“在司法拍卖的不动产已设有担保物权的情况下，拍卖环节产生的税款必然晚于担保物权的设立时间。如果按照税收征收管理法第四十五条第一款的规定径直认定设立了担保物权的债权优先于产生在后的司法拍卖环节产生的税款，可能会导致拍卖价款清偿完拍卖不动产所担保的债权后不足以缴纳拍卖环节产生的税款，结合“先税后证”的税收规定，最终将导致拍卖物无法完成产权变更。结合国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函（国税函〔2005〕869号）等有关规定，税收征收管理法第四十五条规定的税款应理解为纳税人的历史欠税，而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，属于司法拍卖的必要支出，应当从拍卖款中优先扣除。”在裁判要旨中提到“不动产司法拍卖交易税属于司法拍卖的必要支出，拍卖不动产形成的交易税产生的时间虽然晚于被拍卖的不动产为他人债权设定担保物权的时间，也应当优先于担保债权，在拍卖款中予以扣除。”此案例相当于对拍卖程序产生的交易税款的优先性“盖棺定论”。
研究到此处，笔者发现不论是法条规定还是案例支持，都将历史欠税、交易税、担保债权、无担保债权的优先性进行了规定。具体如以下公式：
1.当历史欠税发生在担保债权设立之后：交易税优先于担保债权优先于历史欠税优先于无担保债权；
- 当历史欠税发生在担保债权设立之前：交易税优先于历史欠税优先于担保债权优先于无担保债权。