合伙制私募基金法人LP应纳税所得额测算税务风险分析

在合伙制私募基金的实务运作中，法人合伙人因应纳税所得额计算不准确而被要求补缴税款及滞纳金的案例屡见不鲜，该等情形一旦被“金税四期”系统识别或遭遇税务稽核，法人合伙人将面临补缴税款并需支付高额滞纳金的后果1，且一旦该情形发生，法人LP大概率会就应纳税所得额的计算与基金管理人进行交涉，甚至诉诸法院或仲裁机构引发纠纷。
法人LP主张的理由很直接，因为合伙制私募基金法人LP虽然依法是纳税义务人，但客观上并不掌握合伙企业的完整经营资料和全部合伙人的出资、回款等信息，仅凭财务报表和会计账面数据可能无法独立完成应纳税所得额的准确测算。但基金管理人反驳理由也很清晰，基金管理人履行好募投管退职责以及基金合同信息披露等约定义务即可，法人LP是纳税义务人，法人LP应有能力计算并申报应纳税所得额。
由此，合伙制私募基金法人LP应纳税所得额的基数如何确定，以及该基数应当由谁来测算，基金管理人应承担何种义务，法人合伙人在这一过程中又应承担何种责任，合伙协议没有约定时又该如何处理？本文予以初步探讨，供大家参考。
一、法人LP如何缴纳合伙企业所得税
《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》）第六条规定：“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税”。《财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）（以下简称《财税〔2008〕159号文》）规定：“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税”。
合伙企业在所得税缴纳上遵循“先分后税”原则，合伙企业本身并非所得税纳税义务人，其生产经营所得和其他所得由合伙人分别缴纳所得税。因此，法人合伙人应当就其每一纳税年度的生产经营所得和其他所得按照国家企业所得税的规定缴纳企业所得税。
二、应纳税所得额的计算基数如何计算
《财税〔2008〕159号文》规定：“四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。”
由以上可知，各法人合伙人的应纳税所得额计算基数为合伙企业的生产经营所得和其他所得。此处需要注意的是，合伙企业的生产经营所得和其他所得与合伙企业财务报表中体现的账面利润并非一个维度、同一性质的指标。合伙企业财务报表中的利润，是依据会计规则核算得出的账面利润，而合伙企业的生产经营所得和其他所得是需要先将合伙企业的收入减除成本、费用与损失，再按照税法要求对职工薪酬、广宣费、业务招待费、公允价值变动等特殊支出及会计项目进行纳税调整后最终确定2，计算该项指标不仅需要报表、合同、发票、凭证等完整财务资料，还需结合投资协议、业务合同、证券账户结算单等各类经营相关材料。
因此，笔者认为，作为合伙制私募基金法人LP，客观上并不完全掌握合伙企业的整体经营情况，也不可能掌握前述全部且完整的经营相关的材料，仅通过历次收益分配、财务报表以及会计账面可能无法计算出合伙企业的生产经营所得和其他所得，继而测算出各自的应纳税所得额。
三、法人LP应纳税所得额是否由基金管理人测算
《财税〔2008〕159号文》明确了应纳税所得额的确认原则及测算路径，但并未明确对应的测算责任主体是谁，实务中有观点认为属于合伙企业本身，也有观点认为属于基金管理人，也有观点认为属于法人LP，讨论不一。
实务中，《合伙企业法》及合伙协议通常赋予基金管理人对合伙企业事务的独占及排他性执行权，其中包括“根据国家税务管理规定处理合伙企业的涉税事项”，笔者认为，该约定实质是约定基金管理人（执行事务合伙人）应当承担应纳税所得额的“组织测算义务”，具体包括：对合伙企业的收入、成本、费用与损失进行归集，并按照税法要求对职工薪酬、广宣费、业务招待费、公允价值变动等特殊项目进行纳税调整，并结合投资协议、业务合同等经营材料，计算出合伙企业层面的生产经营所得和其他所得，并且实务中基金管理人还应该勤勉尽责地履行基金的信息披露等投后管理及退出有关职责。
笔者认为，由于合伙企业并非所得税的纳税义务人，在合伙企业层面并不存在应纳税所得额这个概念，因此测算责任主体不可能是合伙企业本身。另外，在LPA有约定的情况下，基金管理人在应纳税所得额测算中的义务可归纳为组织测算、信息披露等，并且，基金管理人若怠于履行上述义务，可能会对由此给法人LP造成的损失承担相应责任。同时，需要强调的是，基金管理人的义务不代替法人LP作为纳税义务人的申报责任，法人LP与基金管理人之间最好是通过LPA明确各自的义务边界与责任承担。
四、合伙协议没有约定时如何处理
根据《财税〔2008〕159号文》第四条，合伙协议未约定或约定不明确的，应先由合伙人协商决定，但该条主要是明确未约定如何分配情况下处理原则，而未提及应纳税所得额的计算基数、测算主体、费用承担及披露时限等事项，笔者认为，若LPA未约定该等事项，基金管理人可召集合伙人会议，或由法人LP提议召开，就形成书面决议，协商一致的，按决议并将双方仔细测算相应应纳税所得金额之后予以执行。
但若协商不成的，笔者认为，可以由合伙人会议决议聘请税务师事务所、会计师事务所等对合伙企业生产经营所得和其他所得进行纳税调整并出具测算报告，若合伙人会议无法形成决议，基金管理人基于执行合伙事务职责和信义义务，应先行组织测算并向全体合伙人披露，不得以“协议无约定”为由怠于履行，若基金管理人拒不披露或测算明显不合理，法人LP可在遭受损失情况下，依据合伙协议争议解决条款提起诉讼或仲裁。
五、法人LP应具体如何进行复核与确认
依据《合伙企业法》第六条和《财税〔2008〕159号文》第二条规定，以及《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条3规定，法人LP作为纳税义务人，进行纳税申报时应当对分摊的基金纳税所得相关数据尽到审慎、合理注意、保证申报内容如实的义务。
针对法人LP的复核或确认方式，笔者认为：首先，《合伙企业法》第六十八条4规定了法人LP的查阅权等权利，即法人LP有权获取合伙企业层面的应纳税所得额计算报告，并有权查阅有关财务资料；其次，法人LP应重点核对计算基数是否完整、纳税调整是否合规、分配比例是否符合约定，发现异常应及时书面质疑；再次，法人LP不应完全依赖基金管理人数据，可委托专业机构交叉验证，多层嵌套架构下应穿透获取底层税务信息；然后，应该准确申报并及时更正，法人LP应通过纳税调整项目明细表并留存完整证据链，后续确定金额与申报金额不一致的，应主动办理更正申报；最后，建议法人LP在合伙协议中明确基金管理人的税务信息披露义务与违约责任，建立常态化税务复核机制，有效防范合规风险。
需要特别注意的是，上述复核确认义务并非仅是程序性要求，若法人LP未尽审慎复核义务，应按过错程度分担滞纳金等责任。
六、结语及建议
笔者理解，合伙制私募基金法人LP应纳税所得额的测算，涉及纳税义务人、计算基数、测算主体、基金管理人义务、法人LP责任以及无约定时的处理路径等多个层面，核心问题在于如何合理划分合伙企业、基金管理人与法人LP三者之间的应纳税所得处理责任边界。
总结而言，应纳税所得额的测算应当在合伙企业层面完成，各方义务边界应通过LPA事先明确约定，并配套建立常态化的税务复核机制，只有这样才能有效降低法人LP因应纳税所得额计算不准确而面临的补缴税款及滞纳金风险，也才能在基金管理人与法人LP之间形成权责清晰、风险可控的合规格局。
参考文献
【1】《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
【2】该结论是参照《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》》（财税〔2008〕65 号）规定提炼，根据前文规定：“二、个体工商户、个人独资企业和合伙企业向其从业人员实际支付的合理的工资、薪金支出，允许在税前据实扣除。三、个体工商户、个人独资企业和合伙企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。四、个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的广告费和业务宣传费用不超过当年销售(营业)收入15%的部分，可据实扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。五、个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”
【3】《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条:“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报。”
【4】《合伙企业法》第六十八条有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业。
有限合伙人的下列行为，不视为执行合伙事务：
（一）参与决定普通合伙人入伙、退伙；
（二）对企业的经营管理提出建议；
（三）参与选择承办有限合伙企业审计业务的会计师事务所；
（四）获取经审计的有限合伙企业财务会计报告；
（五）对涉及自身利益的情况，查阅有限合伙企业财务会计账簿等财务资料；
（六）在有限合伙企业中的利益受到侵害时，向有责任的合伙人主张权利或者提起诉讼；
（七）执行事务合伙人怠于行使权利时，督促其行使权利或者为了本企业的利益以自己的名义提起诉讼；
（八）依法为本企业提供担保。