破产程序中处理有关涉税事项的几点思考

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就破产企业的税务注销登记事宜，国家市场监管总局、人力资源社会保障部、商务部、海关总署、税务总局在2021年12月29日联合发布《企业注销指引》（2021）中明确：“经人民法院裁定宣告破产的企业，管理人持人民法院终结破产程序裁定书申请税务注销的，税务部门即时出具清税文书”。税务注销登记是办理注销企业程序中一个重要的环节之一，但并非所有的破产企业都会被法院宣告破产，并被注销登记，一些破产企业（尤其是重整企业）往往存在生产经营、处置资产、保留企业主体的需要。由此，该破产企业因上述事项需与税务机关就涉税事项进行沟通。
就破产企业常见的有关涉税事项，在经过对比其他地区操作指引（文后有图）后，笔者对破产程序中涉税事项的6个问题进行分析和整理，并提出相关建议，望能有借鉴作用。
1.破产企业是否应与正常企业在税收征管理念和处理方式上区别对待？
“从司法实践情况看，破产程序中的税收问题难以解决，是影响法院受理和审理破产案件的重要问题。”破产程序中的涉税问题，折射出企业破产法与税法之间的理念分歧和规则冲突，本质上，该冲突根源于私法与公法的分野、权利与权力的区别，即法域属性定位之差别。
企业破产法与税法的衔接需依赖于二者理念的融合，易言之，在原有的税法规则和原则下，从实体法和程序法层面对破产企业的涉税问题作出特别的调整。就破产程序中的税收问题而言，破产程序相当于债务人企业的“紧急状态”，此时，债务人财产的管理权和利益归属都发生变化，为实现破产法的拯救功能，如果没有法律的特别调整，很可能对本有挽救希望的企业再次带来毁灭性的打击。例如，实践中，征税机关依据企业所得税法和现行会计准则，将债务豁免所得视为应税所得计征所得税，导致一些本可重整成功的企业再次破产以致走向清算和注销的后果。
因此，就破产涉税问题的征管理念和处理，至少有以下特别考虑：
首先，税法应重视和保护破产企业的正当利益。企业虽然不具有与个人相同的“生存权”，但在企业陷入困境时，因其社会性、公众性的特征，必然会涉及到“再生利益”的正当权益。作为破产企业 “涅槃重生”和规范退出之破产程序，理应在税法上得到特别的对待。
其次，对于陷入困境且进入破产程序的企业，应当注意征税的“妥当性”，利息的计算、滞纳金的征收、罚款的收款都应因此而受到限制。
最后，征收权的行使规则应当针对破产程序作出特别的调整。破产企业因管理人接管财产、法院主导破产程序，难以按照正常企业的纳税期限缴纳税款；企业破产法对破产债权争议解决作出了统一的规定，税收征管法规定的争议解决机制难以适用到破产程序；针对破产企业的税务注销登记也需作出改变。
因此，无论是从实体法还是程序法层面上，在困境企业进入破产程序后，破产企业的合法利益均应受到正常企业同等的保护，税务机关不应仍然对破产企业产生各种“戒备”，在解除行政强制措施外，反而应从企业正常经营需求方面给予一定便利，毕竟破产企业已由管理人接管，且受到司法机关的严格监管。
2.在破产程序中，破产企业是否应缴纳税收罚金？
实践中，在困境企业进入破产程序后，破产企业常出现逾期未申报增值税、企业所得税等各种税务，此时，如破产企业生产经营需要开具发票或者申报纳税，税务机关会以纳税人进入破产程序且未缴纳罚款为由要求先缴纳罚款，否则，税务机关拒绝提供发票或者不予申报。值得思考的是，破产企业是否应按上述税务机关要求缴纳罚款，以及缴纳罚款的程序是否与正常企业有所区别？
从程序方面而言，在受理破产后，债权人应依法定程序行使权利。在破产案件中，债权人应依法定程序行使权利。依据企业破产法第四十四条的规定，在破产程序中，对债务人享有债权的债权人，依照企业破产法的程序行使权利。债权人应依法进行债权申报、审核、认可后，按照破产程序公平清偿。税务机关作为债权人，其税收债权也应经过企业破产法规定的程序予以确认，方能予以获得清偿。
从实体方面而言，破产受理前逾期未申报纳税产生的罚款不属于破产债权，不应得到优先受偿；且，除企业破产法及其司法解释另有规定外，破产债权的清偿应进行集中清偿，不能在破产程序中随时清偿债务。依据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条的规定：“下列债权不属于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；……。上述不属于破产债权的权利，人民法院或清算组也应当对当事人的申报进行登记。”依据该条规定，无论是破产受理前还是受理后，行政机关对债务人的罚款均不属于破产债权，但是行政机关有权利依法申报。
与此同时，依据最高人民法院《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条对破产债权的清偿原则和顺序规定。对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序。因债务人侵权行为造成的人身损害赔偿，可以参照企业破产法第一百一十三条第一款第一项规定的顺序清偿，但其中涉及的惩罚性赔偿除外。破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。毋庸置疑，税收罚金属于公法性兼具惩罚性的财产性债权，其清偿顺位要劣后于普通债权。实践中，税务机关对逾期未申报的纳税人会作出《税务行政处罚决定书》，该决定书的罚金属于惩罚性债权，不应优先于普通债权清偿。
进一步而言，上述内容延展出破产程序中破产债权清偿规则，企业破产法规定以集体清偿为原则，随时清偿为例外，禁止个别清偿。企业破产法第十六条明确了债务人在受理破产后，对个别债权人的债务清偿无效，该规定有效地避免债务人财产的不当减少，是确保公平清理债权债务和集中清偿的前提。与此同时，企业破产法第三十七条、第四十三条、第一百零九条等分别规定了管理人取回质物和留置物、破产费用和共益债务随时清偿、别除权的优先受偿，前述规定属于随时清偿的例外。因此，若在破产受理后缴纳税收罚金，可能构成个别清偿。
因此，笔者认为，企业破产受理前逾期未申报纳税所产生的罚款，不属于破产债权。因债务人逾期未申报纳税，税务机关对此作出的行政罚款，应依企业破产的规定申报债权，且不能优先于普通债权清偿，也不能随时清偿。若在破产程序中随时清偿，可能构成个别清偿。
3.在破产程序中，破产企业应如何履行纳税申报义务？
对于进入“ICU”的破产企业，尤其是重整企业，应该由谁来申报纳税？以及如何履行纳税申报义务？
诚然，管理人具有依法纳税申报的义务。从公司治理的角度，如前所述，困境企业进入破产程序后，公司原有的经营管理发生实质的变化，管理人代替公司管理层，并在人民法院的监督下接管破产企业。管理人是对企业状况最为了解，且可直接管控的法定主体，由管理人进行依法纳税义务具有一定合理性。
另外，从现有法律法规而言，虽然企业破产法第二十五条在管理人职责范围未明确规定管理人纳税申报的义务，但从该条“（六）管理和处分债务人的财产”和“（九）人民法院认为管理人应当履行的其他职责”可作出合理地肯定管理人应履行纳税申报义务。而且，厦门市中级人民法院、国家税务总局厦门市税务局印发《关于推进企业破产程序中办理涉税事项便利化的实施意见》（厦中法【2020】23号，下称“《23号文件》”）明确，人民法院裁定受理破产申请后至企业注销期间，企业应接受税务机关的税务管理，履行税收法律、法规和规章规定的相关义务。破产管理人依据企业破产法相关规定，以企业名义办理纳税申报、清算申报、税务注销等涉税事项。
在肯定管理人以破产企业名义依法纳税申报后，需要重点考虑的是，如何对破产企业的纳税申报适当调整，毕竟破产企业具有特殊性。在实践中，因无法接管或者接管不全公司税控设备、发票、会记账簿、账册，管理人难以核实债务人各项税目的应纳税额，不仅是在破产受理前，在破产受理后因无法接管也存在无法如实、足额进行纳税申报的风险。此外，一些税种的纳税申报需考虑其延续性。例如，增值税及其附加费的纳税申报期为按月申报，每月15日前申报上个月应纳税额，且，每个税属期之间可能因涉及纳税递延、留抵税等事项。由此可见，管理人要申报破产受理后的应纳税额需了解破产受理前的纳税申报情况。
针对上述问题，是否可调整破产企业的纳税申报期限和管理人的纳税申报义务。具言之，将纳税申报期调整为自破产受理之日至破产终结之日止或者按次申报；且，除管理人知悉并掌握破产企业应报未报应税收入或者经征税机关核查少报漏报之外，管理人可暂按照零申报破产受理前后的应纳税额，待管理人或税务机关发现少报或者漏报后可予以更正。以此，提升管理人办理涉税事务效率，推动破产程序顺利进行，同时又维护国家税收制度。
因此，笔者认为，在实践中要求管理人依法纳税申报面临着现实的困境，但需要肯定的是，管理人应代替债务人依法进行纳税申报。然而，税务机关需考虑破产案件的特殊性（尤其是重整企业），优化便捷管理人办理纳税申报。如何调试管理人对破产企业的纳税申报义务，亟需解决。
4.破产企业能否开具发票以及管理人应如何处理新生税费？
一般而言，若困境企业进入破产程序后仍有经营需要，往往存在一定的运营价值。无论接下来是否重整，必然存在财产处置、经营活动等应税行为，且缴纳税费一般涉及办理产权事项（如不动产的处置）。而涉税问题能否顺利处理与破产审判工作的顺利推进存在之间紧密的关系，有必要妥善处理破产企业因继续经营需要办理开具发票和申报新生税费的问题。
首先，现有法律法规明确管理人可以破产企业名义开具发票。依据《发票管理办法》规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应向付款方开具发票。且，依据国家税务总局《关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）规定，企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。该规定主要基于破产企业相关人员失联或者消极配合，需赋予管理人代行的权利。
在上述法律法规的基础上，《23号文件》明确了管理人可以使用破产企业的原有发票；破产企业已没有发票的，破产管理人可以企业名义向主管税务机关申领开具或者申请代开发票。且破产程序如发生应税情形，管理人应按规定申报纳税。
其次，明确破产程序中新生税费的性质，分类处理各类新生税费债权。就企业而言，如前所述，因收取租金和后续财产处置需要，势必产生新生税费。实践中，新生税费债权的性质存在争议，有税收债权说、破产费用说、共益债务说。以上各种观点具有一定合理性，而笔者认为需要严格地理解破产费用和共益债务的内涵和外延，具言之，应对产生税费的应税行为或者原因进行分析。例如，管理人为价值最大化同意继续履行双方均未履行完毕的合同而产生的欠税，具有保障全体债权人利益的目的和作用，可认定为共益债务。
实践中，部分地区税务局的相关规定，在破产程序中，因继续履行合同、生产经营或者处置破产企业财产等新产生的相关税（费）及滞纳金，以及因发生税收违法行为产生的罚款，均属于企业破产法第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，即属于破产费用。可由管理人按照税收法律法规规定的期限，代为申报缴纳相关税（费），税务机关无需进行税收债权申报。该操作具有一定指导意义，且较为便捷，但如前所述，就“因发生税收违法行为产生的罚款”是否属于破产费用，可能仍需进一步讨论。
5.在破产程序中，如何申报与清算土地增值税和企业所得税？
在正常经营的企业符合土地增值税清算条件的项目时，税务机关可通知纳税人提供土地增值税相关清算材料，以确定收入和扣除项目的数额；但是对于破产企业而言，因项目资料不完整，可能需要与税务机关沟通采取核定征收方式确定土地增值税的确定收入和扣除项目数额。
一般而言，在企业正常经营情况下，企业所得税的申报存在按季申报（每季度结束后15日内）、按半年申报、按年申报（每会计年度结束后次年的4月30日前），并进行预缴申报。但就一些破产案件而言，如笔者了解到一些破产企业在受理破产前已经完成企业所得税的申报的，那么，在进入破产清算后，因破产程序的特殊性，破产企业并未持续经营业务，能否对企业所得税的纳税申报期限及方式予以适当调整，比如以清算期间作为一个独立的纳税年度计算清算所得，在破产财产分配完毕和清算事务办理完毕之日起15日内进行企业清算所得税纳税申报，之前无需预缴申报。目前，各个地区就该问题的处理存在认识层面以及操作层面上的差异，建议相关部门能联合发文进行明确。
6.破产企业能否享受税收优惠政策？
首先，如前所述，基于破产企业的特殊性，税务机关应破除对破产企业的“戒备”，在税收优惠政策上应与正常企业一视同仁，同等适用有关增值税、契税、土地增值税、印花税的税收优惠政策。
其次，基于优化营商环境的考虑，对于破产重整案件中涉及企业重组(包括债务重组、资产重组、股权收购、合并、分立等)的特殊性税务处理的，应符合相关税收优惠条件的，当予以鼓励适用。
最后，就城镇土地使用税和房产税困难减免税的适用，依据《国家税务总局福建省税务局关于城镇土地使用税和房产税困难减免税有关事项的公告》（国家税务总局福建省税务局公告2018年第22号）的相关规定，允许破产企业可予以申请减免。
在办理破产企业涉税事宜的过程中，笔者有以下愚见：抛开府院联动制度（有关府院联动制度的阐述，请详见另文《刍议市场化破产背景下府院联动机制的完善》）的推动，仅就企业破产法与税法本身而言。若将市场的法人主体分为正常企业、困境企业、破产企业，从维护国家税收利益的角度，税务机关应对困境企业与破产企业的涉税事项进行区别对待。事实上，困境企业的涉税事项需进行重点防范和监管，反而应消除对破产企业的“戒备”。因为在困境企业未进入破产程序之前是未受到任何其他主体的监管，且存在违法纳税的或有风险；而破产企业从进入破产程序之时就由管理人接管，并受到法院监管。
进言之，进入“ICU”的破产企业并非必然被注销登记，部分破产企业可通过破产重整实现“涅槃重生”，企业破产法不仅能清理“僵尸企业”，亦有助于市场主体实现再生，二者均体现出企业破产法是再次分配市场资源之“良药”。无可厚非，市场资源的再次分配也暗合国家税收利益。因此，企业破产法与税法之间理论与实践的冲突可基于价值追求的一致性而得到缓和，甚至消除。
参考文献：
1.王欣新、徐阳光：《中国破产法的困境与出路——破产案件受理数量下降的原因及应对》，载王欣新、郑志斌主编：《破产法论坛》（第9辑），法律出版社2015年版，第47页。
2.参见徐阳光：《破产程序中的税务问题研究》，载《中国法学》2018年第2期。
3.本文中的“困境企业”是指事实上已经满足企业破产法规定的破产原因，已达到或者超过了破产界限，但未进入破产程序，此种状态也被称为“事实破产”，即应进入破产程序但事实上未进入破产程序的企业。而顾名思义，“破产企业”是指已经进入破产程序（包括破产清算、破产重整、破产和解）的企业。
4. 新生税费是指在破产受理之后，管理人以破产企业名义开具发票而发生的税收。
5.税收债权说是指新生税费债权的清偿顺位等同于破产受理前的欠税。
6.破产费用说是指管理人处置破产财产而产生的税款属于破产费用，税务机关有权随时清偿。
7.共益债务说是指新生收债权是为全体债权人的共同利益二支付的各县该费用或者债务，属于共益债务。
8.参考《广州市中级人民法院国家税务总局广州市税务局关于进一步解决破产程序中涉税问题的若干意见（施行）》第24条第一款，在破产程序中，因继续履行合同、生产经营或者处置破产企业财产等新产生的相关税（费）及滞纳金，以及因发生税收违法行为产生的罚款，均属于《中华人民共和国企业破产法》第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，由管理人按照税收法律法规规定的期限，代为申报缴纳相关税（费），税务机关无需进行税收债权申报。
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