虚开发票类犯罪若干问题辨析之虚开增值税专用发票罪法律适用问题

虚开增值税专用发票犯罪（以下简称“虚开专票犯罪”）是以抵扣方式完成犯罪，以虚开税款数额，造成国家税款损失金额以及无法追回的税额为定罪量刑标准，且由于市场经营的复杂性，虚开发票并非都是出于犯罪目的，故常常存在罪与非罪、此罪与彼罪的争议。
一、犯罪金额的认定主体及流程
通常逃税罪中逃税金额的认定需由税务机关作出。2024年“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第四条规定“应纳税额”，“是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额”。虽然《解释》没有规定税务机关依法核定，但由于逃税罪需要行政催收前置，需由具备专业税务稽查经验的办案人员确定逃税金额占据应纳税额的比例，所以在逃税罪的认定中，税务机关是认定主体，司法机关的鉴定意见只作参考，不直接作为定罪依据。
在虚开发票类犯罪中认定犯罪的流程并不相同，税务机关通过对企业营业额与缴税金额的异常比值进行初步判断，确定企业是否有虚开行为，但认定准确金额及企业是否真的存在虚开行为，则需将线索移交公安机关开展侦查。所以，我们可以看到在实践中，一般由税务机关先出具初核报告移送公安机关，再由公安机关立案，通过讯问、扣押、查封、勘察等强力侦查措施，确定哪些交易是虚假或部分虚假的，最后再由鉴定机构根据合同流、资金流、发票流即“三流一致”等情况得出鉴定意见。当然，最终虚开专票犯罪金额的认定，除依据鉴定意见外，还要结合言词证据、银行流水、发票、合同、出入库单等多种证据综合认定。
二、《解释》出台后犯罪金额的确定规则
增值税应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。增值税专用发票虚开后需要进行抵扣才会造成国家税款损失，所以97刑法中“给国家利益造成损失的数额”是当时定罪量刑的重要依据，但2011年《刑法修正案（八）》删除第二款关于造成国家损失数额的规定并废除了死刑，之后2018年最高法《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》明确以“虚开的税款数额”为定罪量刑的依据，所以当时税款是否抵扣或补缴都只作为量刑情节考虑。
但在《解释》出台后，第十一条明确规定“在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上属于‘其他严重情节’，无法追回的税款数额达到三百万元以上的属于‘其他特别严重情节 ’ ”。其原理在于鼓励行为人及时补缴税款、挽损止损，实现当事人和国家的共赢互赢。一言以蔽之，2024年3月20日以后，虚开增值税专用发票罪的定罪不能仅以开票税额作为认定依据，还需查明税款是否抵扣，并且，如果在提起公诉前能补缴税款的，直接扣减犯罪金额，不再是仅作为酌定量刑情节考虑。
三、既虚开进项税额又虚开销项税额时的金额计算
上家（开票方）在为他人虚开发票时，收取的“点子费”肯定会低于应纳税额，所以上家会再找“上家”开票形成进项税进行抵扣，这样就会导致上家既涉及有虚开进项税额，又有虚开出去的销项税额，那么在计算税款数额时是两项合并计算，还是以其中一项计算？司法实践一度存在将两项合并计算的观点，理由在于刑法将为他人和为自己虚开都规定为犯罪，所以应累计计算。但最高法指导案例中，是以虚开的进项或销项中较大的税款数额计算，在计算造成损失的数额时，以抵扣数额扣除行为人向国家缴纳的税款和退赔的款项为最终金额[ 1]。《解释》第十一条明确规定，“同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票……又虚开销项的，以其中较大的数额计算”，因此，当既虚开进项税额又虚开销项数额时，算单边，以数额较大的一边为准，不再累计计算。
四、骗抵税款目的与造成国家税款损失的理解
首先，以一则涉及“对开、环开”的案件为例。案例参考【一审：山东省济南市中级人民法院（2015）济刑二初字第23号刑事判决（2015年12月4日） 二审：山东省高级人民法院（2016）鲁刑终84号刑事裁定（2016年6月2日） 再审：河北省高级人民法院（2021）冀刑再7号刑事判决（2023年9月8日）】裁判要旨：在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗取国家税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。
可以得出结论，对开、环开不认定为犯罪的关键在于，“向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣”。由于开具发票的金额是一样的，所以对开和环开的公司正常申报缴纳税款，并不会付出额外的税收成本，当然，也不会为公司创造利润，所以就不会造成国家税款流失。
其次，以一则涉及“有货代开”的案件为例。案例参考【一审：山东省肥城市人民法院（2022）鲁0983刑初32号刑事判决（2022年6月2日） 二审：山东省泰安市中级人民法院（2022）鲁09刑终125号刑事裁定（2022年7月5日）】裁判要旨：抵扣税款的前提是进项已缴纳税款。对于虽有实际交易、但没有缴税的业务，因其购买环节没有缴纳税款，因此其也无权抵扣；被告人若从第三方购买发票进行抵扣，本质上就是骗抵税款的虚开行为。被告人购买发票的“开票费”等支出，卖票方不会作为税款上缴国家，对国家而言损失的是被告人抵扣的全部税款，因此犯罪数额中不能扣除“开票费”。
可以得出结论，并非只要有真实交易而开票就一定不构成犯罪，关键还是看所抵扣的进项票是否已缴纳税款。
最后，以一则涉及“无货虚开”的案件为例。案例参考【一审：山东省滨州市滨城区人民法院（2022）鲁1602刑初241号刑事判决（2022年11月22日） 二审：山东省滨州市中级人民法院（2023）鲁16刑终5号刑事裁定（2023年3月29日）】裁判要旨：有实际生产经营活动，并非专门的开票公司，但其为降低成本从他人处以不含票价格购进货物，即在进货过程中未向国家交纳增值税款，仅以支付开票费方式从与其无真实交易的第三方获取进项发票，用于抵扣其实际销售货物所交纳的销项税。只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利，虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，却让他人为自己虚开发票用于抵扣销项税，具有骗取国家税款的目的，造成国家税款损失，属于刑法第二百零五条规定的“虚开”。
可以得出结论，开票方与受票方之间仅在形式上具有货物交易关系，实质上并无真实货物交易。受票方仅支付了“点子费”而没有缴纳相应增值税就获得了进项票，其后受票方又进行了销项税的抵扣，那么就会产生国家税款的损失，从而构成虚开专票犯罪。
综上所述，首先，虚开增值税专用发票罪是行政犯，对入罪要件的判断，应当依据相关行政法规、部门规章等，例如《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》规定，废旧物资经营单位确实收到同等金额的货款，并确有同等数量的货物销售，开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应定性为虚开。其次，虚开增值税专用发票罪是结果犯、实害犯，在《解释》出台后，表面上符合虚开定义的行为并不能构成犯罪，除了“三流不一致”的基本证据外，公诉机关还要进一步出示证据证明行为人的主观目的，和客观上是否存在税款损失，以及税款损失的金额。
注释：
[1]参见沈德咏主编、最高法刑事审判第二庭编：《经济犯罪审判指导与参考》2003年第1卷，人民法院出版社2003年版，第19-25页，刘国良虚开增值税专用发票案。裁判摘要为，对于在不具有实际生产经营活动情况下虚开增值税专用发票的犯罪案件，由于虚开行为人不存在纳税义务，认定虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算；认定给国家造成损失的数额也只以销项受票人已向税务机关实际抵扣的数额计算。