“变票”逃避消费税，是否构成虚开增值税专用发票罪？

引言：
近年来，随着国家税务系统金税三期、金税四期的完善与发展，虚开增值税专用发票罪的案例也层出不穷。那么什么是虚开增值税专用发票罪呢？
No.1、虚开增值税专用发票的构成要件
《刑法》第二百零五条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。根据本条来看虚开增值税专用发票罪似乎是一个行为犯，但实际上并非如此。随着社会经济的发展，关于本罪的定罪往往要求主观方面上具有逃税的故意；在客体上，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。而二客体中主要客体是国家税收征管制度，若未侵犯国家税收征管制度，则最多为行政违法行为；立案标准为行为人虚开税额需达到10万以上或造成国家损失5万元以上。
No.2、利用专票偷逃消费税是否构成虚开增值税专用发票罪？
Q1、当事人仅有虚开的行为，无偷逃增值税的故意，造成消费税少缴，是否构成虚开增值税专用发票罪呢？
A1、如果仅少缴消费税，不应当认定其构成虚开增值税专用发票罪。
以安徽省亳州市中级人民法院（2019）皖16刑初27号案例进行分析：
案情简介：杨某使用他人信息注册了A、B两公司，该两公司在未实际经营沥青、燃料油的情况下，采取虚构货物交易、变更货物品名的方式，从上游获得沥青增值税专用发票，向下游企业开具燃料油增值税专用发票，从中牟取利益。杨某实际控制的A、B公司为他人虚开增值税专用发票合计826份，价税合计10829.830142万元，虚开税款合计1573.5650599万元，致使消费税偷逃4223.1248724万元，从中获利117.628499万元。故检察院认为杨某构成虚开增值税专用发票罪，数额巨大，构成虚开增值税专用发票罪。
但杨某真的构成虚开增值税专用发票罪吗？
笔者认为杨某并不构成虚开增值税专用发票罪。根据以上事实来看，首先杨某主观上没有骗取增值税的故意。虽然杨某存在虚开增值税专用发票的行为，但其主观上没有骗取国家增值税税款的故意，其是为了“变票”而虚开了增值税专用发票，其根本目的是帮助下游企业逃避缴纳消费税。
其次，杨某客观上也没有造成国家增值税税款的损失，不符合虚开增值税专用罪的构成要件。增值税作为链条税，杨某向下游开具增值税专用发票，再从上游获得虚开的增值税专用发票用作抵扣，下游企业获票后再进行抵扣，宏观地看待整个增值税链条，杨某的开票行为并未造成国家增值税的损失。
在这里必须要强调一下，《刑法》第二百零五条规定虚开增值税专用发票罪，并未将除增值税以外的其他税种也纳入其内。虽此条也并未规定此处的税种特定为增值税，但从其法条来看，其主要指的是用于抵扣性质的发票，虚开增值税专用发票自然抵扣的是增值税；从立法目的来看，立法者主要是为了打击利用虚开增值税专用发票抵扣税增值税从而造成国家税款损失的行为人，并未将其他税种明确纳入其内，法无禁止即可为，故既未明确规定，则杨某虽有虚开增值税专用发票的行为，但不存在偷逃增值税的目的，未造成国家增值税的损失，不应当构成虚开增值税专用发票罪。
一审法院也持相同的观点，故该案在历经两次发回重审后，一审法院判决杨某不构成虚开增值税专用发票罪，而构成逃税罪。虽然司法实践中对于“变票”逃避缴纳消费税的很多案子仍然是按照虚开增值税专用发票定罪的，但该案例的出台无疑是司法在税务类案件中的一大进步。
No.3、未经“首罚不刑”前置程序直接认定逃税罪是否合法合理？
Q2然判定为逃税罪较之虚开增值税专用发票罪更加准确，但一审法院直接认定杨某构成逃税罪是否合法合理呢？
A2其实一审法院直接认定杨某构成逃税罪也是存在问题的。众所周知《刑法》第二百零一条明确规定：经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款， 缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。而一审法院却直接将杨某予以定罪，认为其构成逃税罪，显然是剥夺了杨某首罚不刑的救济权。
No.4、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的量刑区别
按照虚开增值税专用发票罪量刑：杨某的虚开金额达到数额巨大，应当处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
按照逃税罪量刑，杨某偷逃税款的金额达到数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。两者的量刑较为悬殊。
法条链接：《刑法》第二百零五条虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
《刑法》第二百零一条纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
参考文献：
1、《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004年）》
2、关于印发《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的通知（2022）