专利使用权出资：理论与实践（下）

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【引言、制度环境、出资主体、出资比例】
专利使用权出资：理论与实践（上）（点击查看）
【许可方式、出资程序、出资责任】
专利使用权出资：理论与实践（中）（点击查看）
【税务安排、股权退出、结语】
专利使用权出资：理论与实践（下）（本次推送）
七、税务安排
（一）营业税
《营业税暂行条例（2008年修订）》第一条规定，“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”
《营业税暂行条例实施细则（2011年修订）》第三条规定，“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”
《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）（以下简称“《通知》”）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条第一款规定，“在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。”
基于上述规定，专利使用权出资属于“营改增”范围，不再缴纳营业税。
（二）增值税
《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定，“技术转让服务，是指转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。”
《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》规定，“技术转让，是指转让者将其拥有的专利和非专利技术的所有权或者使用权有偿转让他人的行为”，并规定“试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”免征增值税。
基于上述规定，专利使用权出资系增值税项下的应税服务，但免征增值税。
（三）印花税
根据《印花税税目税率表》的规定，立据人应对产权转移书据按所载金额万分之五贴花。《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》（[89]国税地字第034号）第一条规定，“专利权转让、专利实施许可所书立的合同、书据，适用‘产权转移书据’税目”。
基于上述规定，专利权人以专利使用权出资，应按入股作价金额万分之五缴纳印花税。
（四）所得税
1、个人所得税
《个人所得税法（2011年修订）》（以下简称“《个人所得税法》”）第二条规定，“下列各项个人所得，应纳个人所得税：……六、特许权使用费所得；……”《个人所得税法》第三条规定，“个人所得税的税率：……五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”
《个人所得税法实施条例（2011年修订）》（以下简称“《个人所得税法实施条例》”）第八条规定，“税法第二条所说的各项个人所得的范围：……（六）特许权使用费所得，是指个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得；提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得……”《个人所得税法实施条例》第十条规定，“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额。所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。”
基于上述规定，以专利使用权予以出资，属于提供特许权使用费所得；专利权人系个人的，应予缴纳个人所得税。另，税务部门亦就此进行了明确的回应[10]。
另，于2015年3月13日发布的《中共中央国务院关于深化体制机制改革加快实施创新驱动发展战略的若干意见》规定，科研人员以科技成果入股的，原则上在5年内分期缴纳个人所得税。于2016年9月20日发布的《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）规定，个人对技术成果投资入股实施选择性税收优惠政策，即：个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。
基于该规定，个人以专利使用权出资的，可选择按特许权使用费所得应税项目缴纳个人所得税，也可选择适用递延纳税优惠政策。
2、企业所得税
《企业所得税法实施条例》第九十条规定，“企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。”
于2009年4月24日发布、自2008年1月1日起实施的《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2009]212号）第一条规定，“根据企业所得税法第二十七条第（四）项规定，享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：（一）享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业；（二）技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围；（三）境内技术转让经省级以上科技部门认定；（四）向境外转让技术经省级以上商务部门认定；（五）国务院税务主管部门规定的其他条件。”
于2010年12月31日发布、自2008年1月1日起实施的《财政部国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]111号）第一条规定，“技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。”《财政部国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》第二条规定，“本通知所称技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。”《财政部国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》第四条规定，“居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。”
基于上述规定，若以专利使用权出资的专利权人系企业，独占许可的地域系全球、独占许可的期间系5年以上（含5年），且不存在《财政部国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》第四条规定的关联情形的，可享受《企业所得税法实施条例》第九十条规定的企业所得税减免政策。
八、股权退出
（一）股权退出的方式安排
《公司法》第七十一条规定，“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意，其他股东自接到书面通知之日起满三十日未答复的，视为同意转让。其他股东半数以上不同意转让的，不同意的股东应当购买该转让的股权；不购买的，视为同意转让。经股东同意转让的股权，在同等条件下，其他股东有优先购买权。两个以上股东主张行使优先购买权的，协商确定各自的购买比例；协商不成的，按照转让时各自的出资比例行使优先购买权。公司章程对股权转让另有规定的，从其规定。”
基于该规定，与经货币出资及其它非货币财产出资形成的股权一致，专利权人可对以其专利使用权出资形成的股权自由转让（对外转让时需经其他股东过半数同意的程序性要求并不影响其自由处分的本质）。同时，《公司法》第七十一条亦允许股东经公司章程对股权转让另作安排。在实践中，亦有部分地区要求需在公司章程中事先对股权退出方式予以安排。以上海为例，上海市工商行政管理局于2006年10月26日发布、自同日起实施的《知识产权投资入股登记办法》第四条规定，“股东以知识产权出资的，在公司章程中必须注明知识产权出资形成的股权退出方式。”
（二）股权转让对专利权转移的影响
基于前述分析，专利权人可自由转让其以专利使用权出资形成的股权。专利权人依法转让其以专利使用权出资形成的股权的，因股权仅涉及专利使用权，股权转让并未涉及专利权的转移；股权转让完毕后，股东与专利权人发生主体分离；在法律意义上，这并无障碍。基于专利使用权出资的背景及人合因素的考量，目标公司及其他股东具有以专利使用权出资的股东与专利权人身份保持一致的天然期望。正是在这个意义上，以上海为例，《知识产权投资入股登记办法》第四条规定需在公司章程中事先对股权退出方式予以安排。
需特别说明的是，专利权人转让股权的，系对其于公司章程项下权利义务的概括转让；在与目标公司及债权人等对外关系上，相应的义务由股权受让方予以承继；在专利权人与受让方的内部关系上，专利权人应与受让方就因专利权于期满前终止或专利权被宣告无效而可能出现的出质不实的情形下的责任承担予以明确安排。
（三）专利权转移对股权转让的影响
1、冲突
1)专利权人可依法自由转让其专利权
《专利法》第十条第一款规定，“专利申请权和专利权可以转让。”基于《专利法》第十条第一款的规定，专利权人可依法自由转让其专利权。
《专利法实施细则（2010年修订）》第十四条第二款规定，“专利权人与他人订立的专利实施许可合同，应当自合同生效之日起3 个月内向国务院专利行政部门备案。”基于该规定，许可备案并非许可合同的生效要件。虽然《专利法》、《专利法实施细则》及《最高人民法院关于审理专利纠纷案件适用法律问题的若干规定》等并未规定许可备案系许可合同的对抗要件，但参照《最高人民法院关于审理商标民事纠纷案件适用法律若干问题的解释》第十九条第二款的规定，把许可备案作为许可合同的对抗要件已成为学理及实务中普遍接受的做法。
《技术合同司法解释》第二十四条第二款规定，“让与人与受让人订立的专利权、专利申请权转让合同，不影响在合同成立前让与人与他人订立的相关专利实施许可合同或者技术秘密转让合同的效力。”基于《技术合同司法解释》第二十四条第二款的规定，专利权人转让专利权的，并不影响目标公司对专利权的独占许可使用。
基于上述分析，专利权人可依法自由转让其专利权。
2)专利权人对外转让股权需履行“过半数同意”的程序性规定
《公司法》第七十一条第二款规定，“股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意，其他股东自接到书面通知之日起满三十日未答复的，视为同意转让。其他股东半数以上不同意转让的，不同意的股东应当购买该转让的股权；不购买的，视为同意转让。”
因专利权的转让必然伴随专利使用权的转移，从而导致股权发生转移，股东发生变更。基于《公司法》第七十一条第二款的规定，专利权人对外转让股权需履行“过半数同意”的程序性规定。
基于上述分析，专利权人转让专利权的，伴随着股权的转让，且专利权的转让与股权的转让之间存有一定的程序性冲突。
2、解决
在公司章程中对专利权的转让予以适当限制和安排，如：专利权人不得转让其专利权；或以“过半数同意”的程序性规定作出与对外转让股权一致的安排。当然，此时的专利权转让系包括股权转让的整体转让，其转让定价应综合技术价值及股权价值等因素予以确定。
3、案例
以深圳为例，《办法》第十四条规定，“实行技术成果入股的，公司章程中除应依《中华人民共和国公司法》的规定记载有关事项外，还应当明确下列内容：（一）技术成果出资标的；（二）技术成果的作价及其计算方法；（三）技术成果出资占全部注册资本的比例；（四）技术出资方的出资义务和竞业禁止义务；（五）验收期限和验收标准；（六）以非专利技术成果出资的，公司存续期间技术出资方能否向第三方再转让该技术成果的限定事宜；（七）后续改进技术成果的分享办法。”该规定虽然系关于非专利技术成果出资的规范，但对于专利权人以专利使用权出资的情形，亦可作路径参考。
在这个意义上，上海以《知识产权投资入股登记办法》对股权退出的方式予以安排，深圳以《办法》对出资财产的转让予以安排。
结语
基于前述分析，专利使用权依法可作出资财产予以出资；但应对出资主体予以适当限制，出资主体仅限于专利权人；鉴于同业竞争、竞业限制及竞业禁止等因素的考量，专利权人应以独占许可的方式安排专利使用权予以出资；并先后经内部决策、尽职调查、资产评估、合同设计、法律谈判、合同签署、合同备案等出资程序；若以专利使用权予以出资的专利权出现期满前终止或被宣告无效的情形，专利权人应基于出资不实根据《公司章程》的安排承担相应的法律责任；专利权人应基于出资行为依法缴纳印花税及个人所得税等可能的税费；专利权人转让股权的并不导致专利权的转移，但专利权的转移将导致股权的转移，专利权人可与其他投资人及目标公司就股权退出方式及对专利权转让的适当限制经《公司章程》予以安排。
【注释】
[10]中国税网：《个人以持有的专利技术使用权投资入股涉及何种税》，《财税实务问答》2014年第13期