《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》理解与适用

摘 要
国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）（简称：39号文）于2014年08月01日发布后，其适用一直备受关注。其与《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）（简称33号文）、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）（简称187号文）的区别与联系是税收执法与税务司法的重点关注问题。关于39号文的错误理解主要在于忽视了此条文适用的前提条件，认为只要符合条文列举的三种情形就不是虚开。但忽视了接受方是已经由开票方主管税务机关查证并定性为虚开的发票的情况。
【关键词】税收征管；虚开增值税专用发票；税务风险
一 典型案例
【案情简介】
案号：（2020）沪7101行初291号
案件当事人：科洛尼金属（上海）有限公司；国家税务总局上海市宝山区税务局；国家税务总局上海市税务局；
基本案情：
2015年底至2016年4月期间，原告与伟立达泰公司、维浩业公司签订采购合同，约定合计购买“304棉花包”（废不锈钢）2，500吨发往浦项公司。2016年4月，原告凭伟立达泰公司、维浩业公司开具的157份发票向宝山税务局申报抵扣。
2018年5月30日，原深圳市国家税务局第二稽查局（现为国家税务总局深圳市税务局第一稽查局，以下简称深圳第一稽查局），原深圳市国家税务局第四稽查局（现为国家税务总局深圳市税务局第三稽查局，以下简称深圳第三稽查局）向上海市国家税务局稽查处发送已证实维浩业公司（128份发票）和伟立达泰公司（29份发票）虚开通知单，并随附虚开发票清单（合计157份发票）。该通知单主要内容是：现将已证实虚开的增值税专用发票（详见附件）告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。此后，上海市国家税务局稽查处将上述材料转交给宝山税务局。
2018年7月16日，被告宝山税务局对原告进行税收专项检查立案。2018年7月23日，被告宝山税务局向原告作出税务检查通知：对原告2015年1月1日至2016年12月31日期间涉税情况进行检查，需如实反映情况，提供有关资料。该检查通知于2018年7月26日送达原告。2018年7月26日，被告宝山税务局向原告的总经理施浩及财务沈佳凤进行调查询问。2018年9月5日，被告宝山税务局作出稽查报告，拟对原告接受已定性虚开的增值税专用发票作进项转出处理，合计2，907，838.54元。2018年10月26日，被告宝山税务局作出系征收税务处理决定，并于2018年10月30日向原告送达。原告于当日履行了系征税务处理决定内容，缴纳相应税款。
原告不服，向被告市税务局申请行政复议。被告市税务局于2018年12月14日收到原告的行政复议申请及听证申请，受理后向被告宝山税务局发送提出答复通知书，被告宝山税务局依法提交行政复议答复意见书及相关证据。2019年2月2日，被告市税务局作出行政复议听证通知并随后送达原告、被告宝山税务局。2019年2月3日，被告市税务局作出延期审理通知并向原告、被告宝山税务局送达，决定延长30日作出行政复议决定。2019年2月20日，被告市税务局召开听证会，听取各方意见。2019年2月27日，被告市税务局分别向深圳第一、第三稽查局发函，调查涉案《已证实虚开通知单》涉及的发票是否被定性为虚开，相关税务处理文书是否被废止或纠错。该两局均回函被告市税务局确认《已证实虚开通知单》及相应税务处罚决定有效。2019年3月13日，被告市税务局作出被诉行政复议决定，维持上述被诉税务处理决定，并送达原告、被告宝山税务局。原告提起本案诉讼。
二 法院审判观点
法院认为：本案中原告坚持其与维浩业公司、伟立达泰公司之间系真实的交易往来，其取得两公司开具的157张增值税发票不存在违法事实。本院认为，针对此种情况，被告宝山税务局在没有证据证明原告知道所收取的增值税专用发票是他人虚开的情况下，按原告善意取得虚开的增值税专用发票，适用187号通知、1240号批复的规定作出追缴抵扣税款的决定并无不当。原告主张本案应适用39号公告，被告市税务局称39号公告适用对象为开具增值税发票的纳税人，即上游企业维浩业公司及伟立达泰公司，而深圳税务机关对此已经认定了系虚开，39号公告不适用作为受票方的原告。被告的意见，并无不当，本院予以认可。庭审时，原告对被告宝山税务局提供的《已证实虚开通知单》虽有异议，而该通知单已经深圳税务机关认定有效并有相应税务处罚决定，被告宝山税务局以此为证据展开对原告税务行为的调查，认定事实清楚，主要证据确凿，执法程序合法，适用法律依据适当，且被告宝山税务局具有作出被诉税务处理决定的法定职权。其受理案件后依法进行了调查，制作稽查报告，继而作出被诉税务处理决定，程序合法。被告市税务局具有作出被诉行政复议决定的法定职权，其收到并受理原告的行政复议申请后，经复议审理，在法定期限内作出被诉行政复议决定维持被诉处理决定并送达原告，并无不当。综上，原告的诉讼请求缺乏事实根据和法律依据，本院不予支持。
三 笔者观点
（一）《已证实虚开通知单》是否可以作为定案的依据
1、《已证实虚开通知单》属结论性文书，是开票方主管税务机关稽查局经查证后出具的结论性文件。受票方税务机关一旦收到《已证实虚开通知单》，无论受票方属善意还是恶意，除非开票方税务机关撤销了已经发出的《已证实虚开通知单》，否则必须要求受票方不得抵扣进项税额，已经抵扣的必须作进项税额转出处理。受票方税务机关不能自行否定开票方税务机关按照行政程序发出的《已证实虚开通知单》。收到《已证实虚开通知单》的受票方税务机关，经检查，如果发现受票方明知是虚开的增值税专用发票还取得的，存在主观恶意，受票方已构成犯罪，应当移送公安机关，追究刑事责任；没有发现受票方是恶意取得虚开的增值税专用发票的，做善意取得处理，不得抵扣进项税额，已经抵扣的，要做进项税额转出处理。
2、根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第六十三条第（一）项规定，《已证实虚开通知单》属于国家机关以及其他职能部门依职权制作的公文文书，其证明效力优于原告的购销合同等其他书证。
3、《已证实虚开通知单》不属于《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》规定不能单独作为定案依据的范围。
鉴于此，《已证实虚开通知单》可以作为定案的依据。
（二）《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）（以下简称“第39号文”）的适用问题
1、39号文是开票地税务机关对开票方开出的增值税专用发票是否属于虚开进行认定时适用的法律依据。本案不是受票地税务机关对开票方开出的增值税专用发票认定是否属于虚开，而是开票地税务机关对开票方开出的增值税专用发票，已经明确认定为虚开的增值税专用发票，并且将认定的结果通过《已证实虚开通知单》通知受票方税务机关依法处理。不能把从受票方看，似乎符合三种情形、但是接受的是已经由开票方主管税务机关定性为虚开发票的情况也认为可按39号文处理。
2、即使是开票方税务机关，也不能抛开前提条件，将所有符合三种情形的行为都认定为不是虚开增值税专用发票。39号文列举了三种情形纳税人对外开具增值税专用发票同时符合的，不属于虚开增值税专用发票，受票方可以抵扣进项税额。但这有个重要的前提条件，即只是“通过虚增增值税进项税额偷逃税款”的纳税人，对外发生真实货物交易后，其开具的发票才可以适用该公告的规定。而非简单的、抛开前提条件，将所有符合三种情形的行为都理解为不是虚开发票。
3、39号文的发布并没有废止国税发〔2000〕187号文和国家税务总局公告2012年第33号文。因为39号文只是针对特定条件下，原来属于虚开增值税专用发票的，开票方税务机关可以不认定为虚开。而国税发〔2000〕187号文是规定哪些属于善意取得虚开的增值税专用发票的情形。国家税务总局公告2012年第33号文针对的是纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额的一般性规定，三份文件所针对的情形不同，不存在上位法与下位法的关系，更没有替代或取代关系。
（三）善意受票人在补交税款后，是否应当缴纳滞纳金
《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）：“纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于 税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。”
鉴于此，善意受票人在补交税款后，不用再缴纳滞纳金。