税款与抵押权清偿顺序浅析

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条第二款规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。征管法第四十五条适用于纳税义务人历史欠税的情形，并不适用于抵押权人在实现债权过程中所产生的税款。担保物变现过程中产生的税款，属于担保物上的负担，担保权人应当预见并承担。因《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。征管法是一般法，破产法是特别法，所以征管法四十五条与《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条规定以及第一百一十三条规定并存的情况下，优先适用破产法。即顺位为：担保债务给付＞破产费用给付＞共益债务给付＞职工薪酬给付＞税款缴纳义务＞普通债务给付。
一、问题的引入
2013年3月，李某向T银行某支行（以下简称T银行）借款，以其名下的国有土地使用权（某国用2006第062号）作抵押。借款到期不还，T银行起诉至法院，法院于2015年11月2日作出民事判决书，确认T银行对李某名下国有土地使用权（某国用2006第062号）折价或拍卖、变卖所得价款中享受优先受偿权。在该判决生效后，T银行申请强制执行。后案外人郭某以660万的价款拍得此处土地使用权。法院认为涉案土地拍卖税金需要从拍卖款中扣除，剩余拍卖款扣除司法费用、评估费用、土地附属物款后，向T银行发放案件款。T银行不服，提出执行异议，理由为：根据《税收征管法》第四十五条之规定税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，本案中，债务人李某在将涉案土地抵押给T银行之时，并不拖欠税款，纳税义务人是李某，并不是T银行，税款从拍卖款中扣除损害了李某的抵押权。本案中税款发生在抵押财产因词法拍卖而进行的财产权流转过程中，而非财产设定抵押前欠缴的税款，那么此种情形，抵押权就真的优先于税款受偿吗？本篇文章，作者通过对各地相似案例的分析，初步理出面对这类问题的解决之策，并阐明笔者关于此类案件的进一步思考。
二、一般债务清偿中，税款与抵押权清偿顺序
在一般债务清偿过程中，税款优先于抵押权清偿顺序理由如下：
1、从抵押权本质特征上分析：《民法典》第三百九十四条规定，为担保债务的履行，债务人或第三人不转移财产占有，将该财产抵押给债权人的，债务不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿。故“债权人有权就该财产优先受偿”应为抵押权设立的目的和本质特征，也就是说抵押权人在抵押物价值范围内优先受偿。不动产抵押物变价过程依次为：发布拍卖变卖公告－拍卖成交－买受人支付价款－双方缴纳税费－办理产权转移登记－变价完成。故只有变价完成后所得款项才是真实的抵押物变价价值，抵押权人只能在该价值范围内优先受偿。
如果抵押权人的优先权及于本次交易的税费，那么在第三人提供抵押物的情形下，抵押人还需另行缴纳交易税费，这时抵押人的负担超出了抵押物价值范围，不合符“债权人有权就该财产优先受偿”这一抵押权设立的目的和本质特征。债务人以自己所有财产设定抵押权的情形下存在两种法律关系，其一是债务人和债权人的关系；其二是抵押人和抵押权人的关系。如果抵押物的变现价值不足以偿还债务，债权人有权要求债务人以其他财产继续清偿，但这是依据债权债务关系而非依据抵押权关系。
2、从实现交易目的上分析：《契税法》第十条、《个人所得税》第十五条、《土地增值税暂行条例》第十二条、《不动产登记暂行条例实施细则》第十五条第（四）项都有“先税后证”的规定，在不动产拍卖过程中，大部分的税款缴纳义务属于出卖人、债务人被执行人，其往往没有纳税的能力，而税务机关又须遵循“先税后证”的税款征收规定，最终导致被拍卖物无法完成产权变更，进而影响执行效率。例如：南昌旅游集团三和置业有限公司诉九江市人民政府行政复议案件中（2018）赣行终873号：华龙地产的抵押土地拍卖款应依法支付处分抵押房地产的费用和扣除抵押房地产应缴纳的税款后才能偿还抵押权人三和置业的债权本息。浔阳区地税局依法向华龙地产征收土地交易税费4394250元，该税费系因涉案国有土地使用权拍卖发生的税费，浔阳区地税局税务征收行为符合相关规定。又如：苏州璞信一号投资中心、庐山市税务局第二分局税务行政管理（税务）案件中（2020）赣04行终110号：庐山市法院依据上述规定协助庐山市税务局第二分局扣划税款后，剩余金额才能用于偿还债权人的债权本息及其他费用。上诉人的抵押优先权不及于抵押地产的本次交易税费，庐山市税务局第二分局的征税行为并未侵犯上诉人的合法权益。
3、从税款性质上分析：因不动产司法拍卖环节产生的税款性质应纳入执行费用（必须支出费用），主要理由有五点：一是，除申请执行费外，法律及司法解释对其他哪些费用属于执行费用或必要支出费用无明确规定。在法律解释上，应按有利于实现执行的目的来解释，税款的缴纳有利于买受人及时过户；二是，拍卖的目的是以物换款，拍卖应理解为拍卖行为、缴税、过户等行为的综合，不能让三者分离。故由此产生的税款，应视为执行中产生的必要费用；三是，一般情况下的税收债权，指基于债务人自身行为所产生的税务负担。因司法拍卖而产生的税款，是法院执行行为所产生的费用，与债务人自身行为所产生的税款在法律性质上应有所区别；四是，税款缴纳属于财政收入的主要来源，用于公共开支，具有共益性，纳入执行必须支出的费用优先受偿具有合理性；五是，如不优先于担保物权清偿，实践中可能被规避利用，导致税款流失。
4、从现有的法律逻辑上分析：国家税务总局向最高人民法院发出的《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》中规定：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”《国家税务总局深圳市税务局关于市政协七届一次会议第20210039号提案答复的函》中：“我局认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定的税款所指的是纳税人的历史欠税，而不动产司法拍卖环节产生的税款类似于拍卖费用，因司法拍卖而产生，属司法拍卖的必要支出，因此不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条的清偿顺位规则，应当从拍卖价款中优先受偿。”
三、企业破产程序中，税款与抵押权的清偿顺序
经过上述分析，企业在一般债务清偿中，只要在设立抵押权之前存在的欠税都可以适用《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定优先于抵押权受偿。但在企业破产程序中，历史所欠税款并不优先于抵押权清偿顺序，理由如下：
1、从同位阶的法律适用上分析：根据《税收征管法》第四十五条规定，成立在先的税款缴纳义务＞成立在后的担保义务。根据《中华人民共和国企业破产法》第一百零九条规定以及第一百一十三条规定，担保债务给付＞破产费用给付＞共益债务给付＞职工薪酬给付＞税款缴纳义务＞普通债务给付。由此可见，在破产法中，无论税款发生何时，其仅优先于普通债务给付。两部法律规定不一致，那么根据《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》只适用于企业进入破产程序的相关问题，所以作为特别法的破产法优先适用于作为一般法的征管法。
2、从法律适用上的内在逻辑分析：在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序就会出现混乱。在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。税收债权的有无在很大程度上决定了有抵押担保债权能否优先清偿，同时对破产费用、共益债务、职工债权的清偿均将产生重大影响。另外，破产财产是否设立抵押权，在抵押物范围内将决定税收债权的清偿顺序，抵押权的设立最大受益人将是税务机关而非抵押权人。上述情形显然缺乏合理性。
3、从税务机关应高效率履行职责角度分析：《税收征管法》及其实施细则赋予了税务机关强大征收手段，包括检查纳税人、不经法院直接采取扣押、查封财产等保全措施和处罚手段，本是最可能及时实现债权的债权人。如在破产程序再赋予其优先权的特殊保护，可能会放纵税务机关出于种种原因怠于征收税款，却让担保物权人去承担其过错或惰政行为造成的不利后果，这不符合社会公平理念，也不符合社会政策应当公正的基本原则。企业破产法未规定税收债权对担保物权的先权，体现了对其他债权人的公平合理保护，也体现了“国家不与民争利”的一般社会政策原则。
四、参考资料
[1]中国裁判文书网：https://wenshu.court.gov.cn/.
[2]张荣健：《税收优先权问题研究》，华中师范大学，硕士研究生论文，2005.
[3]滕兴华：《税收优先权相关问题研究》，东北财经大学，硕士研究生论文，2006.
[4]魏民：《税收优先权制度研究》，合肥工业大学，硕士研究生论文，2008.
[5]孙东雅：《民事优先权研究》，中国政法大学，博士研究生论文，2003.