有货代开增值税专用发票情形中受票行为的法律性质——以行刑交叉为视角

序 言
有货代开增值税专用发票，是指购买方与销售方在发生实际交易后，由第三方为购买方开具增值税专用发票的行为。因税法与刑法对该行为存在不同的评价标准，且该行为在刑法领域可能同时涉及多个罪名，故其法律性质极具复杂性，亦为企业如何应对相关风险带来了极大的挑战。
在2023年至2024年期间，我国相继出台了新《中华人民共和国发票管理办法》及配套的《中华人民共和国发票管理办法实施细则》、《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（简称“《涉税犯罪司法解释》”）、《中华人民共和国增值税法》等规定，为惩治税收违法犯罪行为提供了进一步的规范指引。
但我们观察到，上述规定出台后，有货代开增值税专用发票的法律性质难题不仅未能得到彻底解决，反而变得更加扑朔迷离。因此，我们将基于受票方的立场，从行刑交叉的角度，讨论有货代开增值税专用发票情形中受票行为的法律性质问题，以期为该等案件下企业如何应对涉税风险提供有益指引。
一 行政违法视角下的法律性质
(一) 虚开增值税专用发票
根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条第二款及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十九条规定，即便存在实际经营业务，但若开具的发票与实际经营业务情况不符，包括购买方、销售方、商品名称或经营项目、金额等与实际情况不符的，亦属于虚开发票行为。
从上述规定文义来看，税务机关认定受票方是否构成虚开增值税专用发票的行政违法行为，主要是基于受票方客观上是否存在让他人代开与实际经营业务情况不符的增值税专用发票的行为，而无需考虑受票方的主观状态如何。
因此，在有货代开的情形中，受票方取得的发票所载明的销售方与实际情况不符，原则上将构成虚开增值税专用发票的行政违法行为。
但根据最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函以及《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》，存在一种例外情形，即：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开增值税专用发票。
而对于如何认定“挂靠形式”，上述复函及公告并未进行明确。结合实务经验，我们认为，挂靠方与被挂靠方之间是否存在关于“挂靠经营”的书面协议，并非构成“挂靠形式”的必要条件。关键在于，挂靠方是否以被挂靠方的名义购进货物并以被挂靠方的名义销售货物，即“购销双向挂靠”。[1]
(二) 偷税
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，采取欺骗、隐瞒或其他手段，不缴或者少缴应纳税款的，可能构成偷税。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）规定，购货方从销售方取得第三方开具的增值税专用发票向税务机关申报抵扣税款的，应当按偷税处理。
从上述规定的文义来看，税务机关认定受票方的行为是否构成偷税，主要是基于其客观上是否存在取得第三方开具的增值税专用发票并申报抵扣税款的行为，以及是否造成不缴或者少缴应纳税款的结果，而无需考虑受票方的主观状态如何。
但结合相关批复文件及实务经验，我们认为，受票方是否存在偷税的主观故意亦为认定偷税的构成要件之一。如在《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号）中，国家税务总局认为，“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”。且在司法实践中，亦有部分司法机关认为，税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对当事人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定[2]。
对于有货代开增值税专用发票中受票行为是否构成偷税，实践的处理情况较为复杂。
一方面，从主观要件来看，税务机关认定不存在偷税故意的口径较为严格。例如，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）规定，购货方善意取得虚开的增值税专用发票的，不按偷税论处。善意取得的条件包括：（1）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；（2）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。而在有货代开的情形中，因发票所载明的销售方名称与实际销售方并不一致，故受票方较难被认定为善意取得。
另一方面，从结果要件来看，税务机关更加关注整个交易链条的税款缴纳情况。通常而言，若发票载明的价税金额和税率与实际交易的金额和相关的业务税率一致，受票方进行抵扣并未造成税款的流失。但从整个交易链条的角度来看，受票方可能因上游实际销售方或开票方未如实缴纳税款而遭到波及，被认定为偷税。
二 刑事犯罪视角下的法律性质
(一) 虚开增值税专用发票罪
在有货代开的情形下，受票行为虽然在原则上构成虚开增值税专用发票的行政违法行为，但是否构成虚开增值税专用发票罪在理论上仍存在争议。
基于虚开行为的复杂性与差异性，《涉税犯罪司法解释》从主客观相统一原则出发，对虚开增值税专用发票罪的罪状进行了必要的限缩，摒弃了一刀切地认为虚开即构成犯罪的思路。如第十条列举了四种典型行为手段，并指出不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。
最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长滕伟等人进一步在《涉税犯罪司法解释》理解与适用中指出，在存在真实交易的情况下，是否构成虚开增值税专用发票罪的判断标准在于：发票上的可抵扣税额是否超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的。[3]
实践中，亦有判决与上述观点一致。例如，在人民法院案例库中的“赵某某等虚开增值税专用发票案”中（案号<2022>鲁09刑终125号），法院生效裁判认为，虽然泰某公司与旺某五金之间有部分真实交易，但泰某公司在支付应付的上述货款之外，另行向旺某五金支付5%—6%的“开票费”，要求旺某五金找人为其开具税率为17%的交易数额为五百余万元的增值税专用发票，用于抵扣应缴税款，主观上存在让他人为自己虚开增值税专用发票的故意。根据本案查明的事实，泰某公司在向旺某五金购买产品过程中支付的货款并不包含税款，其在支付真实货款之外，又额外向旺某五金支付的“开票费”并非其向旺某五金支付的税款，而是“购买”涉案虚开增值税专用发票的费用，该笔款项并未作为国家税收进入国库，故该款项不应在犯罪数额中予以扣除，亦属于国家税款的损失。
综合上述观点与案例，我们认为，在有货代开的案型中，若发票上的可抵扣税额与实际应抵扣的税额不一致，则受票方抵扣税款的行为可能被认定主观上存在骗抵税款的故意、客观上造成了国家税款流失。具体而言，主要包括进项发票上载明的价税金额与实际交易金额不一致、进项发票上载明的税率与实际抵扣业务的税率不一致等情形。至于是否以“不含税价格”进行交易、是否支付开票费，均不能直接推导出受票方主观上存在骗抵税款的故意或者客观上造成了国家税款流失。
(二) 逃税罪
《涉税犯罪司法解释》第一条规定了逃税罪的五种典型行为手段。其中，通过虚开增值税专用发票的方式虚增进项税额并进行抵扣是否属于第（三）项规定的“虚抵进项税额”的逃税行为手段，在实务中存在争议。
我们认为，从第（三）项规定的文义来看，“虚抵进项税额”与“虚列支出”、“虚报专项附加扣除”两种手段相并列，故“虚抵”的文义应与“虚列”、“虚报”作同义解释，即“虚假”，如不存在可抵扣的进项税额而予以抵扣等情形。
基于上述，在有货代开增值税专用发票的情形中，受票行为是否构成上述“虚抵进项税额”的逃税行为手段，可分为两种情形讨论：
（1）若进项发票上载明的价税金额和税率与实际交易的金额以及相关业务对应的税率一致，此种情形下不属于“虚抵进项税额”的逃税行为。具体而言，因受票方与实际销售方之间存在真实交易，且其支付了相应的货款，即享有抵扣进项税额的权利，不属于“虚抵”。
但需要补充说明的是，在有货代开的情形中，因实际销售方并未开具发票，故其可能并未依据真实交易缴纳相应的税款，可能构成逃税罪。若受票方与实际销售方之间存在共谋，受票方可能构成逃税罪的共犯。
（2）若进项发票上载明的价税金额和税率与实际交易的金额以及相关业务对应的税率不一致，此种情形下亦不构成“虚抵进项税额”的逃税行为。具体而言，最高人民法院在《涉税犯罪司法解释》的理解与适用中指出，“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。[4]但在前述情形中，受票行为属于《涉税犯罪司法解释》第十条第一款第（二）项规定的“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”的行为，应构成虚开增值税专用发票罪，不构成逃税罪。
（三）非法购买增值税专用发票罪
我们观察到，自《涉税犯罪司法解释》实施后，实践中出现了扩大适用非法出售/购买增值税专用发票罪的现象。
例如，在“浙江沈氏省心物流平台”网络货运平台虚开增值税专用发票案件中，因托运企业无法从实际承运业务的司机个人或者车队处取得合规的增值税专用发票，故通过网络货运平台根据实际发生的业务情况补开、代开具增值税专用发票。一审法院据此认定“浙江沈氏省心物流平”构成虚开增值税专用发票罪，但二审浙江省高级人民法院以“目前并无证据证实其确切明知受票企业开具增值税专用发票系为了骗抵税款”为由改判为“非法出售增值税专用发票罪”。
我们理解，从立法背景来看，非法出售/购买增值税专用发票罪的犯罪对象仅限于空白增值税专用发票，故在有货代开的情形中通常不符合非法出售/购买增值税专用发票的构成要件。
但在从严打击税收征管犯罪的政策背景下，因实践中针对开票方/受票方是否存在骗抵税款的故意在取证、认定上存在一定难度，故而司法机关拓宽了非法出售/购买增值税专用发票罪的犯罪对象的内涵，使得以收取开票费的方式出售/支付开票费的方式购买增值税专用发票的行为均有可能构成该罪。
基于上述案例，我们认为，在有货代开的案型中，无法排除受票方因支付开票费的方式让他人代开增值税专用发票的行为被认定为非法购买增值税专用发票罪的可能性。
（四）小结
综合上述，我们认为，在有货代开增值税专用发票的案型下：若发票上的可抵扣税额与实际应抵扣的税额一致，受票行为不构成虚开增值税专用发票罪，但可能因与实际销售方存在共谋等行为构成逃税罪的共犯；若发票上的可抵扣税额与实际应抵扣的税额不一致，则可能构成虚开增值税专用发票罪。若相应的犯罪故意较难取证、认定，在当前的司法趋势下，受票方亦可能因支付开票费等行为被认定为非法购买增值税专用发票罪。
结语与展望
近年来，税务机关与司法机关等八大部门不断深化完善联合打击机制，推动行政执法和刑事司法有效衔接。在税收征管领域违法犯罪行为错综复杂的背景下，准确把握有货代开增值税专用发票行为在不同领域的法律性质，系企业制定经营策略及整体风险应对策略的关键。
未来，我们也将持续关注税收违法犯罪领域的立法及实践动向，与企业携手应对相关的行政及刑事风险，为企业的经营保驾护航。
脚注：
[1]杨银德：《挂靠经营模式下的税务合规分析》，载“智仁律师”公众号，2024年5月16日。
[2] 参见<2020>浙行再44号行政判决书。
[3] 滕伟，董保军，姚龙兵：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，载《法律适用》2024年第4期。
[4] 滕伟，董保军，姚龙兵：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，载《法律适用》2024年第4期。