税法上处断的一“罪”

在税务行政执法中，企业恶意取得虚开增值税专用发票案例较为常见，即通过取得虚开发票行为进行偷逃税款。行为上属于让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票[1]，结果上造成了偷税[2]的后果。
[1] 《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条第二款：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：……（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；……”
《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款：“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
[2] 《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款：“ 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
一、争议问题的提出
春风公司通过取得虚开发票（不同涉案金额）进行偷逃税款行为，依法进行了以下三种情形的处理：
案例甲
○案情简介
春风公司通过支付手续费的方式取得秋雨公司虚开的增值税专用发票1份（金额2万元，税额0.26万元，价税合计2.26万元），发票进项税额0.26万元已抵扣，发票对应的成本0.5万元已结转并税前扣除。
○处理观点1
根据《增值税暂行条例》第九条，补缴增值税2600元。根据《税收征收管理法》第十九条，补缴企业所得税5000元。
根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十七条第一款之规定，处罚款50000元。
○处理观点2
根据《增值税暂行条例》第九条、《发票管理办法》第二十二条，补缴增值税2600元。根据《税收征收管理法》第十九条之规定，补缴企业所得税5000元。
根据《税收征收管理法》第六十三条，处少缴税款的一倍罚款计7600元。
案例乙
○案情简介
春风公司通过支付手续费的方式取得秋雨公司虚开的增值税专用发票1份（金额100万元，税额13万元，价税合计113万元），发票进项税额13万元已抵扣，发票对应的成本100万元已结转并税前扣除。
○处理观点1
根据《增值税暂行条例》第九条，补缴增值税13万元。根据《税收征收管理法》第十九条，补缴企业所得税25万元。
根据《发票管理办法》第三十七条第一款之规定，处罚款38万元。根据《刑法》第二百零五条第一款、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条，移送公安机关处理。
○处理观点2
根据《增值税暂行条例》第九条、《发票管理办法》第二十二条，补缴增值税13万元。根据《税收征收管理法》第十九条，补缴企业所得税25万元。
根据《税收征收管理法》第六十三条，处少缴税款的一倍罚款计38万元。
根据《刑法》第二百零五条第一款、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条之规定，移送公安机关处理。
案例丙
○案情简介
春风公司通过支付手续费的方式取得秋雨公司虚开的增值税专用发票10份（金额1000万元，税额130万元，价税合计1130万元），发票进项税额130万元已抵扣，发票对应的成本1000万元已结转并税前扣除。
○处理观点1
根据《增值税暂行条例》第九条，补缴增值税130万元。根据《税收征收管理法》第十九条，补缴企业所得税250万元。
根据《发票管理办法》第三十七条，处罚款50万元。
根据《刑法》第二百零五条、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条，移送公安机关处理。
○处理观点2
根据《增值税暂行条例》第九条、《发票管理办法》第二十二条，补缴增值税130万元。根据《税收征收管理法》第十九条，补缴企业所得税250万元。
根据《税收征收管理法》第六十三条，处少缴税款的一倍罚款计380万元。
根据《刑法》第二百零五条、《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条、《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条，移送公安机关处理。
实践中的问题：
1.上述案件是否类似于刑法中的“牵连犯”，按“从一重处断”？在案例甲中，若按发票管理办法37条，起步罚款即为5万元；而按征管法63条，处以1倍罚款还不到1万元，罚款金额差距悬殊。若从一重处罚5万元，是否存在有违行政比例原则？
2.对于案例乙，两种观点罚金相同，适用法律依据不同。观点一认为一起案件不能有两种定性，即只有定性为虚开发票，依据发票管理办法进行处罚，才能以虚开发票名义移送公安。观点二认为此类案件既符合虚开发票定性，也符合偷税定性，因为“一事不二罚”所以罚款只能在37条或63条择其一。但既然案件符合虚开发票定性，也达到移送标准，即使选择用63条偷税进行了罚款，也需要按照相关移送规定依法移送公安机关。
对于案例丙与乙观点相似。但现实中大多数执法机关基于《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》规定“行政相对人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款”，即按63条进行罚款。结果相同但在法律适用上，存在着选择困难。
3.一案是否可以有两种定性？若从刑法中“牵连犯”的思路来理解，牵连犯属于处断的一罪，似乎只能按照一种定性。但“从一重处”上会遇到像案例丙情形，若定性虚开发票，则罚款50万并移送公安；若定性偷税，则罚款380万不移送公安。以上两种处理方式孰轻孰重？
若仅从行政法“一事不二罚”原则来理解，只是在罚款上选择处罚较重的条款进行罚款。但在罚款之外可以按照其他条款进行处理，例如移送公安机关。
二、明确税务处理基本原则
对上述“通过取得虚开发票行为进行偷逃税款”案例实务处理不统一的情形，我们建议首先要明确“从一重处”的税务处理基本原则。
企业以让他人虚开增值税专用发票方式，抵扣少缴税款，系一行为触犯行政法的两项罚则——《发票管理办法》第三十七条，以及《税收征收管理法》第六十三条。该等情形，类似于刑事犯罪中的“想象竞合犯”，可参照刑法理论“从一重处”原则进行处理。
《浙江省税务行政处罚裁量基准实施办法》第八条亦规定，行政相对人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定，且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。
同时，“从一重处”原则并不存在违反行政法比例原则的问题。对虚开发票与偷税的处罚在一定范围内存在重合，系因保障国家税收落实，体现税收征管和发票管理的立法目的。立法之所以从偷税处罚中单独列出虚开发票行为的处罚，系因其手段特殊性，实践中存在着打击的必要。当然，实践中需要在事实调查和证据固定环节，注意区分当事人手段和行为的差异。
对于具体如何判断处罚轻重，因《发票管理办法》第三十七条与《税收征收管理法》第六十三条就虚开发票、偷税的罚款计算方式不一，办案单位或部门只能根据具体案件事实的虚开金额、税款金额，选择罚金较高的法条作为处理依据。至于是否移送公安机关，因其并非行政处罚的内容，故不应作为税务行政机关具体考量的内容。
三、行刑衔接的具体解决思路
1.行政处罚的定性，可以与刑事处罚不一致
让他人虚开发票抵扣税款的行为，由于存在着目的行为“偷税”，与手段行为“虚开”双重属性，违法结果存在竞合。从行政处罚角度看，只要牢牢把握并遵循“从一重处”原则即可，而“偷税”、“虚开”均可成为法律适用后的正确结果。
从刑法量刑幅度看，虚开专用发票较偷税罪更重，上述案例，实践中也多以虚开专用发票罪定罪。这就客观形成了行政处罚定性与刑事处罚定性不一致的情形。
至于这种不统一，我们认为究其原因系刑法修正案所致。在未来立法中，不排除立法机关就刑法与行政法领域中的相同事实、行为的处罚进行衔接，使得定性和处罚保持统一。
2.达到刑事案件起刑点时，税务机关应当移送
行政处罚和刑事处罚对于相同行为的定性及处罚依据可以不一致。因此，税务机关在以偷税进行行政处罚后，若企业接受他人虚开发票所涉的税额，已达到虚开增值税专用发票罪的起刑点，即最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条规定的虚开税款数额达到1万元时，税务机关仍应当依法移送公安，否则存在渎职风险。