关于破产企业拖欠职工工资补缴个税部分的相关建议

一、现行法律需要完善的地方
《中华人民共和国劳动法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业破产法》均针对职工工资有相应的规定（详见附件一），但对破产企业拖欠职工工资在补发时补缴个人所得税的计征方法、滞纳金等缺乏专门的规定，导致实务中存在“同案不同判”的现象。
破产企业拖欠职工工资部分个税计征方法实务中存在的观点
《中华人民共和国劳动法》及《工资支付暂行规定》规定工资至少每月支付一次，按月发放。《中华人民共和国个人所得税法》也规定了工资、薪金所得应纳的税款，按月计征。两项规定是一致的。但由于各种原因，实践中企业尤其是破产企业拖欠员工工资的现象时有发生，对于企业（破产企业）一次性向职工发放多月拖欠的工资，如何计税，观点不一。
观点一：一次性发放多月拖欠的工资合并为一个月计税
目前暂未找到有法律法规对该观点做出明确规定，但是实务中均认为工资实际发放才须纳税，因此一次性发放多月拖欠的工资都在实际发放工资、薪金所得的月份合并计税。
观点二：分解到以前所属月份进行缴纳
1.相关可参照的法律依据：
（1）《中华人民共和国劳动法》
第五十条：规定了职工工资须按月发放，拖欠职工工资则是违反了按月发放的相关规定。
（2）《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）
五、雇员取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。拖欠职工工资并非各种名目奖金，两者有本质的区别，因此，不应与发放拖欠工资当月的工资合并计算。
（3）《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发[1999]58号）
个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金”所得计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金”所得合并后计征个人所得税。参照上述规定，结合《中华人民共和国劳动法》第五十条职工工资须按月发放的规定，用人单位所拖欠的职工工资属于应按月发放范畴，应当分解到应当发放职工工资的当月计征个人所得税。
（4）广东省地方税务局关于对补发以往月份工资计算个人所得税问题的通知（已失效）
各市地方税务局：
对补发以往月份的工资计算个人所得税问题，各地做法不一，要求省局给予明确。经研究，现明确如下，请遵照执行。
对纳税人领取补发以往月份的工资（含津贴，补贴），可以把补发的工资分摊回所属月份工资薪金所得合并计征个人所得税。其计算公式如下：
所属月份补发工资应纳税额＝{[（所属月份补发工资＋原所属月份的工资薪金所得）-费用减除额]×适用税率-速算扣除数}-原所属月份已缴纳的个人所得税。
（5）福建省地方税务局关于补发工资个人所得税政策问题的公告（已失效）
为进一步规范补发工资计征个人所得税的征收管理，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和有关规定，现就有关问题明确如下，请遵照执行。
纳税人因政策性调资、职务晋升、工作调动、新员工定级、单位筹建期或资金困难等原因而补发以前月份工资，能按税法及财务制度规定处理相关帐务的，应把补发工资还原到所属月份重新计算当月应纳个人所得税税款，减去相应月份已缴纳税款，计算出补发工资各月应调整的税款，汇总合并到补发工资月份一并申报缴纳个人所得税。
2.相关可参照的文件及观点
（1）海涵：拖欠职工的工资一次发放如何计算缴纳个人所得税？
2006-08-29 个人所得税管理处
问题: 今年7月份公司补发了前几个月拖欠的部分工资，这部分拖欠的工资是应该平摊到拖欠的几个月去扣除其中的所得税，还是累计到本月一起扣除？
答复: 根据大地税函[1997]101号文件第一条的规定，对企业因资金短缺而拖欠的职工工资，数月集中支付的情况，企业在报经主管税务机关审核后，可按纳税人应取得工资收入的所属期间，计算缴纳个人所得税。所谓“所属期间”就是职工应取得工资的月份（即会计上应当确认负债的月份）
（2）泰州地税2010年度12366热点问题汇编
23、问：企业发放以前拖欠的工资如何扣缴个人所得税？
答：一次性补发数月的拖欠工资，如果同时符合以下条件，可分月计征个人所得税：企业会计账簿中有按月计提工资的记录，但确实没有发放工资；发放时有分月的工资签收单。如通过银行发放的，在银行划拨凭证上应注明工资的所属月份；按月计提的工资与实发工资完全一致。如不同时符合上述3个条件，应合并作为一个月的工资征收个人所得税。
24、问：企业因资金紧张，不能按月支付职工工资，在此期间，个人所得税是否须按月申报并缴纳？企业支付以前月份拖欠的职工工资，若以前月份没有申报缴纳个人所得税，个人所得税的扣除标准如何计算？
答：根据现行税法规定，个人取得的应税所得，应按规定缴纳个人所得税，并由支付单位代扣代缴税款。一般来说，企业应按规定依期支付职工工资，如确因特殊情况，未能依期支付而在以后月份补发以前月份拖欠的工资，应事先报经当地主管税务机关备案，经审查属实其补发以前月份拖欠的工资，可按规定分月计征个人所得税，由支付单位代扣代缴税款。
结论：拖欠职工工资一次性发放，不是一个月的工资，而是违反了按月发放的相关规定而补发的，应分解到应发的所属月份。
案例：（破产程序的案例暂时未查到，普通案件中的案例没有关于补缴税款的明确计算方式）
观点三：关于适用此补缴个税方式是否属于逾期申报纳税，是否加收滞纳金和处罚实务中存在的观点
上文中已失效的广东、福建的相关规定中并无滞纳金和处罚的条款，因此有观点认为采取此补缴方式无需加付滞纳金，但根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”因此，也有观点认为只要纳税人出现未按规定期限缴纳税款的情况即需要缴纳滞纳金。
二、关于上述观点的个人看法及建议
关于补缴个人所得税计征方法的建议
建议：还原到应发职工工资的所属月份进行缴纳。
理由：云南当地税局倾向于合并到实际发放当月计算应补缴的个税金额，如果在实际补发工资当月合并计算那可能存在需要顶格适用个税税率，可能对职工产生不公平的影响，如工资在应发当月准时发放给职工，则部分职工可能未达个税起征点或适用税率较低，但合并在实际发放计算则可能达到个税起征点或顶格适用税率，职工群体属于相对弱势的需要法律倾斜性保护的对象，职工债权在破产债权中属于优先债权，客观上因为破产企业自身经营问题拖欠职工工资已侵害了职工权益，若补发拖欠工资在补缴个税上顶格适用税率则会导致职工实发工资不合理地大额缩减，可能导致职工群体权益在破产程序中不仅未得到保障甚至收到损害，甚至引发群体性事件。
此外，企业拖欠职工工资补缴个人所得税还原到应发职工工资的所属月份进行缴纳，但应市场及法律变化，个人所得税的税率标准可能在欠发期间已发生变化，因此关于破产企业针对拖欠职工工资部分补缴个人所得税税率计算标准问题，我认为应当以有利于职工的税率计算标准进行计算。理由如下：破产企业长期拖欠职工工资，根据市场变化，人民币存在升值、贬值等变化，且目前无相关法律规定职工可针对企业拖欠部分工资主张利息或资金占用费等相关损失。《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条“【经济补偿的计算】经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算；不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。本条所称月工资是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资”，及第八十五条“【未依法支付劳动报酬、经济补偿等的法律责任】用人单位有下列情形之一的，由劳动行政部门责令限期支付劳动报酬、加班费或者经济补偿；劳动报酬低于当地最低工资标准的，应当支付其差额部分；逾期不支付的，责令用人单位按应付金额百分之五十以上百分之一百以下的标准向劳动者加付赔偿金：（一）未按照劳动合同的约定或者国家规定及时足额支付劳动者劳动报酬的”，又根据《中华人民共和国劳动法》第九十一条“用人单位有下列侵害劳动者合法权益情形之一的，由劳动行政部门责令支付劳动者的工资报酬、经济补偿，并可以责令支付赔偿金：（一）克扣或者无故拖欠劳动者工资的”，虽然根据上述法律规定，在企业拖欠职工工资的情形下，职工可企业主张经济赔偿金，但经济补偿金的计算还需与职工的工作年限挂钩，且职工月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的部分不予计算，企业向职工支付经济补偿的年限最高不超过十二年，而在其他民事法律关系中，资金占用损失直接根据相应利率便可直接计算，在同经济环境下相较而言更加公平，且在相同基数情况下根据计算比较，以同期贷款利率计算标准得出的数字远高于经济补偿金，因此，企业拖欠职工工资给职工造成的损失在现行法律规定下难以进行充分补偿，故在个税补交的税率计算标准方面，笔者建议以有利于职工的税率计算标准进行计算，才更符合社会公平正义。
关于破产企业拖欠职工工资补缴个人所得税是否属于逾期申报纳税，是否加收滞纳金和处罚的看法及建议
建议：不属于逾期申报纳税，不应加收滞纳金和处罚
理由：根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，但个人所得税应从工资实际发放时即劳动者获得个人所得之时开始计征，因此若破产企业在实际发放职工工资时一并代扣代缴了职工的个人所得税，则不属于逾期申报纳税，不应加收滞纳金和处罚，且从实际情况上来看，破产企业已存在资不抵债或资产不足以清偿全部债务的客观情况，若再对破产企业加收滞纳金和进行处罚则会加重破产企业的负债，降低整体清偿比例，不利于破产程序的有序推进，而税务机关作为国家机关，在整个清除僵尸企业、依法推进僵尸企业进入破产重整或清算程序的大环境下承担部分社会责任，为陷入困境的债务人、权益已经受损的各类债权人在一定程度上降低损失。
若破产企业未在实际发放职工工资时一并代扣代缴职工的个人所得税，根据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条“下列债权不属于破产债权：（一）行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用；（二）人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未执行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息和劳动保险金的滞纳金”。从实务中来看，不论是破产清算程序还是破产重整程序，破产企业通常都是在人民法院受理破产案件后才可能支付拖欠的职工工资，在此时计征滞纳金根据法律规定已不属于破产债权，即使计征滞纳金已无实际意义。
综上所述，破产企业拖欠职工工资补缴个人所得税不属于逾期申报纳税，不应加收滞纳金和处罚。