对制订税务行政处罚裁量基准的法理审思

内容摘要:制订行政裁量基准对于优化营商环境、建设法治政府具有重要意义。法律原则对制订裁量基准有统领指引作用，其中合理原则和比例原则具有独特功能。经对比国家税务总局发布的规制税务行政裁量权的国税发[2012]65号文和2016年第78号公告发现，78号公告中合理原则内容不完备，并且比例原则未得到体现。本文选取2021年《行政处罚法》大修后税务机关新制订的五个区域性税务行政处罚裁量基准中偷税行为和逾期缴纳税款行为处罚裁量规定进行分析，发现有不相关因素考虑发生，未全面贯彻比例原则。国务院有关文件有合理原则和比例原则相关内容规定，总局65号文中亦有规定。制订裁量基准应重视运用合理原则和比例原则。
关键词：合理原则 比例原则 税务 行政处罚 裁量基准
“行政法被裁量概念统治着”。“裁量是行政法的基本概念，是行政实践的核心管理手段”。行政规则的发布依据为上级行政机关对下级行政机关之指挥监督权，以确保正确、合乎目的及统一的行政活动。其中最重要者为具体化不确定的法律概念，以统一见解，订定裁量规则，以防止行政裁量流于擅断。2014年10月党的十八届四中全会《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》作出“社会主义市场经济本质上是法治经济”的论断，提出要“建立健全行政裁量权基准制度，细化量化行政裁量标准……提高执法效率和规范化水平”。2019年《优化营商环境条例》（国务院令第722号）第六十条规定要健全行政执法裁量基准制度。制订行政裁量基准被提升至前所未有的高度,既是国家优化营商环境的重要举措，也是建设法治政府、实现国家治理体系和治理能力现代化的战略部署。中共中央、国务院2021年8月发布的《法治政府建设实施纲要（2021-2025年）》明确“全面落实行政裁量权基准制度”，意味着未来两三年内行政裁量基准制度要实现全覆盖。税收法治化对优化营商环境具有举足轻重的地位，而规制税务行政处罚裁量权是税收法治建设的重中之重。本文无意对税务行政处罚裁量基准的理论与实践作全面的审视和系统化梳理，主要是出于“问题”意识尝试进行法理审思，旨在抛砖引玉，以期对税务行政处罚裁量基准制订、实施有所助益。
一、当前有关税务行政处罚裁量权行使的法律原则体系尚不够清晰、不完善，合理原则内容不完备，作为规制行政裁量权关键的比例原则未得到彰显，从而对裁量基准的制订和实施产生消极影响。
规制行政裁量权的核心目标是将自由裁量权的行使引向“理性化”。通过规则的命令、原则的指导、程序的竞争、监督是控制行政裁量权的四种模式。规制行政裁量权本是一个系统工程，必需多管齐下。法律原则不仅为不断变化和发展的社会现实提供基本的法律调控框架，更能提供原则与弹性、策略变化与价值坚守之间平衡的可能。原则具有体系性和融贯性。然而“规则总是把无限连续的现象一分为二”。规则具有清晰性、精确性、可操作性的优点，也有各种局限性。“在确定法律权利义务时，规则只是掩盖了，而不是排除，甚至也不能减少，主观的作用和政治的作用”。在制订和实施裁量基准的过程中法律原则应当发挥宏观指导作用，并应处于基础性地位。充分发挥法律原则的统领作用，是制订和实施裁量基准的必然要求。
2012年7月《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》(国税发[2012]65号)（以下简称65号文）提出规范税务行政裁量权的五项基本要求，即(1)合法裁量、(2)合理裁量、(3)公正裁量、(4)程序正当、(5)公开透明，为总局制订的规制税务行政裁量权的原则。2016年11月总局第78号公告发布《税务行政处罚裁量权行使规则》（以下简称78号公告）第五条规定行使税务行政处罚裁量权应遵循的原则有：(1)合法原则、(2)合理原则、(3)公平公正原则、(4)公开原则、(5)程序正当原则、(6)信赖保护原则、(7)处罚与教育相结合原则。
初步观察，78号公告规定的税务行政处罚裁量原则与65号文裁量“基本要求”相对比，重合率较高并体现出一定继受性，78号公告中税务行政处罚裁量原则更为周详，也更突出地体现了行政处罚的特殊性。例如处罚与教育相结合原则 ，重申了行政处罚法总则中的明文规定。而信赖保护则是新增原则。
进一步研读发现，78号公告“合理原则”内容为：“符合立法目的，考虑相关事实因素和法律因素，作出的行政处罚决定与违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度相当，与本地的经济社会发展水平相适应”。与65号文“合理裁量”基本要求比较，78公告中少了以下文字表述：
“税务机关行使行政裁量权应当符合……法律原则……排除不相关因素的干扰，维护纳税人合法权益，努力实现法律效果与社会效果的统一。可以采取多种方式实现行政目的的，应当选择对纳税人权益损害最小的方式，对纳税人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡”。
前述差异中，如果说“税务机关行使行政裁量权应当符合……法律原则……维护纳税人合法权益，努力实现法律效果与社会效果的统一”可以理解为政策性宣示，主观评价成份较多，对制订与实施税务行政处罚裁量基准未必产生实质性影响。而“排除不相关因素的干扰”、“可以采取多种方式实现行政目的的，应当选择对纳税人权益损害最小的方式，对纳税人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡”绝非无关痛痒的文字表述调整。就此需作进一步法理分析。
通说认为，行政法上的合理原则起源于英国。早在1983年龚瑞祥教授提及该原则时描述合理性标准为“不适当的动机、不相关的考虑（莫须有的罪名），反之，不考虑相关的因素也是不合理的”。2004年国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》就“合理行政”规定有“……行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰”，考虑相关因素、不考虑不相关因素是分别从正与反两个方面对合理性作界定，不考虑不相关因素是作一步强调，并不是同义反复。应当说65号文“全面考虑相关事实因素和法律因素，排除不相关因素的干扰”较全面地体现了合理原则主要内容。
实践中，不合理考量是税务行政裁量失范的主要表现之一。考虑不相关因素，把法律规定的不应当考虑的因素或者依普通人观念不应当考虑的因素作为处理问题的依据，做出不合理的税务行政行为。例如对本地税收大户偷税行为不予处罚。又如，为照顾上市企业，对其税收违法行为从轻发落。再如，对某些网红、演艺明星涉税案件处罚，税务机关处以涉税金额3倍、4倍的罚款，是否考虑了不相关因素不无疑问。只有做到考虑相关因素而不考虑不相关因素，税务行政处罚才会符合合理原则的要求。78号公告“合理原则”去除不相关因素内容，无法有效地应对实践中容易出现的不合理考量现象，不能不说是一种遗憾。
另一方面，65号文中“可以采取多种方式实现行政目的的，应当选择对纳税人权益损害最小的方式，对纳税人造成的损害不得与所保护的法定利益显失均衡”属比例原则的构成内容。按通说，比例原则源于普鲁士行政法，在许多国家已成为一项宪法原则，其包括三个子原则：a.妥当性，即所采取的措施可以实现所追求的目的；b.必要性，即除采取的措施之外，没有其他给关系人或公众造成更少损害的适当措施；c.相称性，即采取的措施与其追求的结果之间并非不成比例。
“三个子原则针对的都是国家权力中的手段裁量权”。“比例原则不仅起源于规制侵益行政行为的需要，在发展与实践过程中重点针对的也是侵益行政行为。当前，比例原则的适用规则主要是围绕侵益行政行为设计的，以‘最小侵害’为核心，即要求行政机关在可能达致目的的手段群中选择一个对相对人权益侵害最小的手段”。行政处罚属典型的侵益行政行为，正是比例原则的传统地盘。
法律原则不是孤立的，原则之间会有交叉重合，也会有各自的侧重点。虽然比例原则中的妥当性和相称性可以在广义的合理性原则以及公平公正的原则中得到一定程度的体现，但必要性原则是其他原则所不能涵盖的。而精准执法是制订裁量基准的初衷之一，相称性原则提供了特有的利益衡量工具，具有独特的功能。
必须指出的是，国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》就“合理行政”规定有“行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的的，应当避免采用损害当事人权益的方式”。《国务院关于加强法治政府建设的意见》（国发[2010]33号）“16.……行政执法机关处理违法行为的手段和措施要适当适度，尽力避免或者减少对当事人权益的损害”。同一段落中，国发[2010]33号文紧随其后提出建立行政裁量权基准制度，旨在表明建立裁量权基准制度需要遵循比例原则。
应当说虽然65号文合理裁量要求没有直接采用比例原则的名称表述，但包括了比例原则的主要内容。而78号公告除去的内容正是比例原则中的“必要性”和“相称性”内容。笔者不了解发生上述变化的原因，在国家税务总局官网上亦未查询到官方对78号公告的权威解释。
有学者通过研究近20年内法院典型案例，发现适用比例原则的案件类型中行政处罚案件高居各类行政诉讼案件之首。“作为公法的‘帝王原则’，比例原则是公权力行使应遵循的基本原则，是任何有理智的人都不会不接受的原则”。司法实践和学界在热烈地呼唤比例原则。
“比例原则主要适用于行政裁量领域”，“税务机关采取税收保全和税收强制执行措施时，尤其需要遵循比例原则的要求，保护税务行政相对人的财产权益”。遗憾的是，作者没有论及税务行政处罚未必特别需要遵循比例原则的原因。
二、对2021年《行政处罚法》修订后新制订的五个区域性税务行政处罚裁量基准中两个有代表性的税务行政处罚项目裁量基准的考察分析。
2021年1月，全国人大常委会通过修订后的《行政处罚法》，自2021年7月15日起施行。本次《行政处罚法》大修后，各地税务机关密集地制订（或修订）税务行政处罚裁量基准。因涉税处罚项目众多，围绕本文旨，拟选取涉及《税收征收管理法》（以下简称征管法）第63条和第68条共两个法条（选取的理由后文会论及）规定行政处罚相应的裁量基准进行分析。
（一）偷税行为行政处罚。
征管法第63条第1款规定偷税行为的法律责任“……对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任”。
广东、川渝、长三角、京津冀、东北五个区域税务行政处罚裁量基准规定如下表：

区域	档次	考虑因素	处罚幅度
广 东	较轻	纳税人在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金的；或积极配合税务机关检查，违法行为较轻，且不缴或者少缴税款占应纳税款10%以下的	0.5倍罚款
	一般	纳税人配合税务机关检查，但不缴或者少缴税款占应纳税款10%以上（不含本数）的	0.5倍以上1倍以下罚款
	严重	纳税人阻碍税务机关正常纳税检查的；违法行为严重的；违法行为造成严重社会影响的；或五年内被税务机关发现实施两次以上偷税行为的	1倍以上5倍以下罚款
川渝	轻微	——	——
	较轻	首次发生且能配合税务机关检查的	0.5倍罚款
	一般	第二次发生且能配合税务机关检查的	0.5倍以上(不含）1倍以下罚款
	严重	不配合税务机关检查或第三次及以上发生的；或情节严重，违法行为、手段恶劣，社会影响巨大，危害后果严重的	1倍以上（不含）5倍以下罚款
长三角	较轻	较轻且配合税务机关检查的，或者在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金的	0.5倍以上一倍以下罚款
	一般	五年内二次违反本条规定的，或者逃避、拒绝税务检查的，或者有其他不配合税务机关检查情形的	1倍以上2倍以下罚款
	严重	违法行为手段恶劣、社会影响较大、危害后果严重的，或者有其他严重情节的	2倍以上5倍以下罚款
京津冀	较轻	五年内首次因偷税被税务机关处罚，并能够配合税务机关检查，且未造成较大不良社会影响的	0.5倍以上1倍以下罚款
	一般	五年内首次因偷税被税务机关处罚且不配合税务机关检查的，或者五年内首次因偷税被税务机关处罚且案件产生较大不良社会影响的	1倍以上2倍以下罚款
	严重	五年内二次以上因偷税被税务机关处罚的，或者逃避、拒绝检查造成严重后果的，或者案件产生重大不良社会影响的。	2倍以上5倍以下罚款
东 北	较轻	五年内首次因偷税被税务机关处罚，并能够配合税务机关检查的	0.5倍罚款
	一般	五年内二次以上因偷税被税务机关处罚，并能够配合税务机关检查的	0.5倍以上（不含）1倍以下罚款
	严重	不配合税务机关检查，或者有其他严重情节的	1倍以上（不含）5倍以下罚款

偷税行为是征管法规制的重点和难点，该法第63条第1款并处规定表明税务机关原则上对偷税行为必须处罚，法条规定按不缴或者少缴的税款0.5倍至5倍金额处以罚款。上述五个区域裁量基准既有一致性的方面，也有差异性和独特性的方面。
1.一致性方面。
（1）是否配合税务检查是制订裁量基准重要的考虑因素之一。五个区域裁量基准均将配合税务检查作为从轻处罚的考虑因素，而不配合检查则从重处罚。一致性明显。
（2）偷税行为发生次数。除广东外，其余四个区域均将偷税行为发生次数作为主要考虑因素之一。
（3）在0.5倍至5倍罚款处罚幅度内，未作均匀化分格处理，裁量基准处罚幅度分格主要集中于较轻幅度。对严重偷税行为广东、川渝、东北三个区域罚款处罚幅度设定为1倍以上5倍以下，长三角与京津冀罚款处罚幅度设定为2倍以上5倍以下，裁量基准不仅未对严重偷税行为罚款处罚幅度的自由裁量空间予以压缩，反而实质上扩大了。
2.差异性和独特性方面。
（1）仅广东将偷税金额占应纳税款总额比例是否达10%作为考虑因素。
（2）仅川渝按轻重分为四档，有“轻微”一项。其余四个区域均分为三档，未规定不予处罚的情形。
（3）广东和长三角将纳税人是否在税务机关对其违法行为作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金作为考虑因素。
3.评述。
《行政处罚法》第32条规定主动消除或减轻违法行为危害后果、主动供述行政机关尚未掌握的违法行为、配合行政机关查处违法行为并有立功表现的等情形应当从轻或者减轻行政处罚，配合税务检查是从轻或者减轻行政处罚法定的相关因素。另一方面，行政处罚法仅规定从轻或减轻处罚的法定情形，未规定从重处罚或加重处罚的情形。《行政处罚法》第5条第2款规定过罚相当原则，应指行政处罚与违法行为本身“事实、性质、情节以及社会危害程度”相当，而不应扩张为违法行为发生后在税务机关调查处理过程中行为人是否配合税务检查。而征管法中亦无从重处罚的法律依据。故“不配合税务检查”应是从重处罚的不相关因素。从这一点看，五个区域裁量基准有将不相关因素纳入考虑范围情形发生。
纳税人发生偷税行为被行政处罚的次数也是刑法中逃税罪选择性构成要素之一。偷税行为次数多寡不仅可以反映纳税人的主观恶性，也与国库利益直接相关。偷税数额占应纳税额比例，亦是刑法中逃税罪构成要素之一。广东借鉴刑法立法技术将之为作裁量因素，具有合理性。
纳税人发生偷税行为后，在税务机关作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金，国库利益得到恢复。行为人主动补缴税款和滞纳金已明显超出配合检查的范畴，属减轻甚至消除违法后果。笔者认为，行为人纠正或消除违法后果属于税务行政处罚应予以考虑的相关因素。在税务机关作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金，因违法行为而受损的国库利益得到实现，再处以较重罚款不符合比例原则中的必要性和相称性两项子原则。广东和长三角将在税务机关作出税务处理前主动补缴税款和滞纳金规定为从轻处罚考虑因素而未规定减轻处罚，其余三个区域未就此作“优待”性规定。从合理原则和比例原则要求来看，五个裁量基准存在不足。
（二）逾期缴纳税款行为行政处罚。
征管法第68条规定逾期缴纳税款行为的法律责任“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照本法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”
五个区域裁量基准具体规定如下：

区域	档次	考虑因素	处罚幅度
广东	较轻	主动配合税务机关采取措施追缴欠税或在责令限期缴纳期限届满60日内缴纳的	可处0.5倍罚款
	一般	责令限期缴纳期限届满60日内仍不缴纳的	可处0.5倍以上1倍以下罚款
	严重	阻碍税务机关采取强制执行措施或其他严重情节的	可处1倍以上5倍以下罚款
川渝	轻微	违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的	不予行政处罚
	较轻	积极配合税务机关执行，或主动补缴税款的	0.5倍罚款
	一般	在税务机关执行中不予配合，或阻挠税务机关追缴税款的	0.5倍（不含）1倍以下罚款
	严重	情节严重，违法行为、手段恶劣，社会影响巨大，危害后果严重的	1倍（不含）以上5倍以下罚款
长三角	较轻	在税务机关采取强制执行措施之前主动缴纳税款的	0.5倍以上一倍以下罚款；
	一般	在税务机关采取强制执行措施之前未缴纳税款的	1倍以上2倍以下罚款
	严重	五年内二次违反本条规定的，或者具有阻挠、抗拒执行或其他严重情节的	2倍以上5倍以下罚款
京津冀	较轻	首次违反且未造成较大不良社会影响的	可处0.5倍以上1倍以下罚款
	较重	两次以上违反的，或者违法行为产生较大不良社会影响的	1倍以上5倍以下罚款
东北	较轻	未造成不良社会影响的	可处0.5倍以上1倍以下罚款
	较重	造成不良社会影响，或者有其他严重情节的	可处1倍以上（不含）5倍以下罚款

五个区域裁量基准一致性较少，差异性和独特性更明显。
1.一致性方面。
（1）除京津冀和东北外，其余三个区域将是否配合税务机关执行追缴作为考虑因素。
（2）在0.5倍至5倍罚款处罚幅度内，未作均匀化分格处理，裁量基准对罚款处罚幅度分格主要集中于较轻幅度。对严重逾期缴纳税款行为处罚幅度广东、川渝、东北三区域处罚幅度为1倍以上5倍以下。对较重逾期缴纳税款行为长三角处罚幅度为2倍以上5倍以下。
2.差异性和独特性方面。
（1）是否规定“可处”，各地存在明显差异。广东在较轻、一般、严重三个档次均规定“可处”。东北在较轻和较重两档均规定“可处”。京津冀在较轻较重两档中，仅较轻档规定“可处”。川渝、长三角较轻、一般、较重三档无“可处”字样。
（2）仅广东将责令限期纳税期限届满60日内纳税人是否缴纳作为考虑因素。
（3）仅川渝将轻微单列一档，明确及时改正没有造成危害后果的不予处罚。较轻、一般、严重三档次无“可处”字样。
（4）京津冀、东北两区域仅规定较轻、较重两档。
（5）京津冀、东北两区域是否造成“不良社会影响”是区分轻重的重要考虑因素。
（6）仅长三角、京津冀将行为次数列为考虑因素。
3.评述。
纳税人或扣缴义务人逾期缴纳税款，影响税款及时足额入库，损害税收债权的时间利益。征管法第68条规定逾期缴纳税款行为的法律责任“……可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”，与征管法第63条第1款偷税行为法律责任相比较，除偷税如构成犯罪依法追究刑事责任外，重大的差异是逾期缴纳税款行为“可以处”。两者0.5倍以上5倍以下罚款处罚幅度完全相同。
应当说，偷税行为与逾期缴纳税款行为之间社会危害性存在重大差异，行为人的主观恶性存在明显不同。偷税行为危害国家税收债权本金，逾期缴纳税款影响税收债权实现的及时性。偷税是故意行为，而逾期缴纳税款行为不一定是故意，行为人可能欠缺支付能力而无法及时足额缴纳税款。
《行政处罚法》第5条第2款规定“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”该法第3条规定“行政处罚的设定和实施，适用本法”。两法条均体现了行政处罚法对设定和实施行政处罚的统领作用。征管法第63条第1款和征管法第68条对危害性和主观过错明显不同的违法行为设定完全相同的罚款处罚幅度，未体现《行政处罚法》过罚相当原则的要求。
征管法第32条规定了逾期缴纳税款的，从滞纳之日起按日加收滞纳税款每日万分之五的滞纳金。按年度换算后每年滞纳金为税款本金的18.25%，远远超过国家准许的民间借贷利率（目前为14.6%/年 ）。税款和税收滞纳金实现后，国库利益已完全实现，逾期损失得到了足额补偿。
尽管征管法第68条规定“可以处”0.5倍以上5倍以下罚款，授予税务机关惊人的巨大裁量空间，然而不应简单地理解为这是立法的疏漏。处与不处以及处多少罚款全由税务机关酌定，由此赋予税务机关强大压力执法工具。即行为人可能慑于压力而竭力主动缴清税款，而税务机关无需援用本条对行为人予以处罚，而不必承担失职渎职执法风险。在此或许体现了立法者的技巧与智慧。至于其是否具备法理正当性本文无意探讨。
笔者采用一个简单的方法验证上述揣测。笔者将征管法第68条和第63条第1款内容分别输入国内某大型案例库进行查询，分别查询到16件和410件法院文书，由此计算出第68条与第63条第1款的援用比率约为3.9:100，大致证明征管法第68条在实践中极少得到援用。
五个区域围绕征管法第68条制订的行政处罚裁量基准将是否配合税务机关采取强制执行措施追缴税款、次数等列为考虑因素符合合理原则。除此外，更多的流于主观判断。例如以是否造成“不良影响”为主要考虑因素。在税务机关采取强制执行措施前主动缴纳税款的，国家税收债权已经实现，从比例原则三个子原则看，是否需要处0.5倍罚款，确有疑问。相对于征管法第68条规定罚款巨大裁量空间，五个裁量基准间巨大的差异性已经反映出潜在问题，限于篇幅笔者不再展开论述。基准难于规制处罚权是难以回避的结论。
三、结语。
相对于通过立法和司法监督对行政裁量权的外部制约，制订行政裁量基准是行政机关自我规制。尽管还不完美，行政机关“作茧自缚”式制度化努力仍然颇值得赞许。相关法律原则对制订税务行政处罚裁量基准具有指导作用，而合理原则和比例原则是指导行政裁量权的主心骨，有不可替代的独特价值。
五个区域性裁量基准对偷税行为与逾期缴纳税法行为罚款分格主要集中于较轻幅度，而对重处罚幅度未均匀化分格处理，本意暗指慎重适用从重处罚。川渝分成四档，且明确规定轻微档不予处罚。前两者较好地体现了比例原则的要求。但也存在明显问题，即比例原则不明确、不全面、不彻底，合理原则不完备，不相关因素考虑还有发生。
税务机关要回应国家精准执法的要求，按《法治政府建设实施纲要（2021-2025年）》全面实施裁量基准制度。既然国务院相关文件已经体现了合理原则和比例原则的内容，在65号文的基础上，税务机关制订税务行政处罚裁量基准应贯彻合理原则和比例原则，将税务行政处罚权力行使引向“理性化”，以实现纳税人权益与国库利益均衡保障，进一步优化营商环境。