两高“危害税收征管犯罪”司法解释解读

2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院（以下简称“两高”）联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称“《司法解释》”），对《刑法》规定的“危害税收征管罪”各项罪名作出行为认定及量刑情节的具体解释。
我国《刑法》规定的“危害税收征管罪”中，有逃税罪；抗税罪；逃避追缴欠税罪；骗取出口退税罪；虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪；虚开发票罪等罪名。在解释发布前，对于该类犯罪的司法解释主要为《最高人民法院关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）、《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）、《最高人民法院<关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题>的通知》、《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）和最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称：“《追诉标准》”）。本次《司法解释》，对“危害税收征管罪”中各个罪名的客观方面进行列举和细化，调整了各项罪名的入罪标准金额及量刑金额，并且对司法实践中存在争议的事项进行了明确。本文拟就其中涉及到司法实践的高发罪名进行分析。
01、逃税罪
《刑法》第二百零一条规定的逃税罪，是指纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，或不缴或者少缴已扣、已收税款，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的行为。《司法解释》就该罪客观方面，即何为“欺骗、隐瞒手段”作出规定，并且就何种情况不再追究刑事责任，以及“应纳税额”的认定予以明确。
1. 列举“欺骗、隐瞒手段”的具体表现形式
“欺骗、隐瞒手段”包括下列方式：（一）伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料的；（二）以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产的；（三）虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的；（四）提供虚假材料，骗取税收优惠的；（五）编造虚假计税依据的；（六）为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。上述行为的列举，既包括物理的销毁等隐瞒手段，也包括在账务处理中的虚列等行为。
第一款列举的”伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料”，与《税收征收管理法实施细则》保持了一致，该细则第二十九条规定：“账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。”第九十六条规定：“纳税人、扣缴义务人有下列情形之一的，依照《税收征管法》第七十条的规定处罚：（一）提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的；（二）拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料的；（三）在检查期间，纳税人、扣缴义务人转移、隐匿、销毁有关资料的……”相较于2002年司法解释，其中，“转移行为”为新增客观表现行为，“其他涉税材料”的规定扩大了对象。
第二款列举的签订“阴阳合同”以及以他人名义分解收入、财产，是近年来大量艺人惯用逃税方式之一，例如，上海市税务局第一稽查局在2021年发布的公告中显示，“2018年12月，张恒负责郑爽拍摄《倩女幽魂》的演艺合同签订、演出报酬和支付方式确定等事宜。张恒与制片方等共同商讨郑爽片酬的拆分及收款方式，策划具体操作细节，确定了1.6亿元的片酬数额及支付方案：即拆分为4800万元和1.12亿元两个部分，并对1.12亿元（实际取得1.08亿元）部分，双方商定由制片方对郑爽实际控制公司以“增资”的形式支付。之后，张恒与郑爽商定了设立收款公司、提供“增资”合同等事宜。在片酬支付过程中，张恒多次向制片方催款。张恒通过上述违法行为，掩盖“天价片酬”，帮助郑爽偷逃税款。”签订阴阳合同，以及进行分解收入、财产等行为，此前是实务中常用的“税务筹划”所惯用的交易模式，本次解释对该类行为的性质进行了确认，使得该类“伪税务筹划”行为难以为继。
第三款列举的“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”，相较于2002年司法解释中的“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”，更加全面列举了在账务处理中可能导致“收入”虚假减少的行为，根据《增值税暂行条例》规定，应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额，根据《个人所得税法》规定，专项附加扣除为计算个人应纳税所得额可以扣除的部分，因此，除了直接在“支出”科目中的虚假行为，进项税额和专项附加扣除的虚增，也可以达到应纳税额基数减少的目的。在闽清县人民法院作出的（2019）闽0124刑初97号闽清顺鑫矿业有限公司、陈风云逃税罪一审刑事判决书中，法院查明，“闽清顺鑫矿业有限公司在没有取得增值税专用发票等扣税凭证的情况下填写其他扣税凭证虚抵进项税额人民币2531756元（＝2582758.25-51002.25），少缴增值税款人民币2531756元”，进而认定其构成逃税罪。
此外，本条对于“虚报专项附加扣除”的列举，改变了此前仅局限于单位为犯罪主体的情况，关注到自然人税收犯罪情况，在《个人所得税法》修订后，专项附加扣除纳入综合所得和经营所得的扣除项目，自然人通过虚列专项附加扣除，即可达到降低个人所得税税额的目的。
第四项列举的“提供虚假材料，骗取税收优惠”，在此前的司法实践中，对于该种行为，是构成逃税罪还是诈骗罪，存在一定争议，如在福建省福州市晋安区人民法院（2019）闽0111刑初725号判决中，对于被告人陈某某持伪造的离婚证、户口本及其它材料到福州市不动产中心晋安分中心申请办理不动产登记证明及契税优惠手续，意图获得契税优惠政策的行为，该法院认为，陈某某以非法占有为目的，虚构事实、隐瞒真相，诈骗公私财物数额较大，构成诈骗罪。而在该案二审法院福建省福州市中级人民法院作出的（2020）闽01刑终3号判决中，认为：“陈某某递交其购买的假离婚证、假户口本及假离婚协议书等材料，以达到少交税款的目的，系在报税过程中，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，逃避缴纳纳税款的行为，系逃税行为，不构成诈骗罪。”该项情况的列举，为司法实践认定提供的明确标准。
第五项列举的“编造虚假计税依据”，该行为本身为《税收征收管理法》第六十四条规定的行政违法行为，该条规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款……”本项的行为表现与第三项“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除”的行为表现存在一定的差异性，计税依据的认定涉及到核查基础交易关系,往往从表象上是存在支出事项，但该支出可能并非为真实的计税依据。在实践中，对于计税依据是否虚假的认定，往往存在一定争议，例如在浙江省诸暨市人民法院作出的（2016）浙0681行初300号行政判决书中，原告公司对于税务机关就其“在土地成本中多列支不应由本企业承担的拆迁支出12965467.10元”作出的行政处罚不服，认为其列支的成本应当可以依法列为“支出”，原因是原告与拆迁主体公司存在关联关系，在开发地块时所实际支付的拆迁安置费用应当可以认定为“支出”，但法院认定，拆迁费的支出主体是其他公司，与原告公司无关。原告公司将本应由其他公司列支的拆迁费支出12965467.10元列入本企业土地成本中，无事实和法律依据，进而驳回了原告公司的诉讼请求。
2. 变更扣缴义务人“已扣缴、收缴税款”的标准
根据《刑法》第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚”。根据我国税收相关法律法规与政策规定，扣缴义务人是指根据税法或行政法规的规定，负有代扣代缴或代收代缴税款义务的单位或个人，增值税、个人所得税、消费税、资源税、车船税等中存在扣缴义务人，如《增值税暂行条例》第十八条规定：“境外的单位或者个人在境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。”《个人所得税法》第八条规定：“个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”《消费税暂行条例》第四条：“委托加工应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款”。因此，扣缴义务人在收缴、扣除相应应纳税款后，有义务按期缴纳税款，不缴纳或少缴纳税款至税务机关的，认定为逃税罪。在2002司法解释规定中，对于认定扣缴义务人是否“已扣、已收税款”，标准为扣缴义务人“书面承诺”代纳税人支付税款，无需考虑是否实际交易中的支付情况。
根据本《司法解释》规定：“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时，应当认定扣缴义务人已扣、已收税款”，变更了扣缴义务人“已扣、已收”的标准，不仅需要承诺代付，还需要实际支付。实质上，针对代扣代缴义务人，以“实际支付税后所得”认定为已经收取或扣取税款的标准，对于扣缴义务人的刑事风险而言，很难作出是增加或是降低的判断，原因在于，此前，由于采用“书面承诺”这一标准过低，无论是执法机关或是司法机关，更倾向于向纳税义务人追究相关责任。例如在乌海市海南区人民法院作出的（2019）内0303刑初17号判决书中，检察机关指控，雷明举等股东于以6000万元总价款将该公司股权转让给北京中科恒基科技有限公司，后使用虚假转让协议，以2000万元总价款向海南区地方税务局申报个人所得税，其余4000万元未申报。后经税务机关责令雷明举补缴税款及滞纳金，雷明举拒不缴纳，应当以逃税罪追究其刑事责任。辩护人提出，本案中雷明举没有办理缴纳税款的法定义务，不存在逃避缴纳税款法定义务的可能性，本案少缴税款与雷明举无关。法院认为：“在财产转让后，所得人雷明举作为纳税人，在扣缴义务人北京中科恒基科技有限公司未扣缴税款的情况下，依法负有办理申报纳税的义务……其行为构成逃税罪。”在该案中，股权受让方为个人所得税的扣缴义务人，股权转让方为纳税人，在扣缴义务人未扣缴税款的情况下，纳税人未能因其非扣缴义务人而免责，而是基于“纳税人”身份被追究刑事责任。
上述关于扣缴义务人“已扣、已收”标准的变更，将对相关交易产生一定影响，例如股权转让交易中，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第五条规定，个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。股权转让主体之间对于“承诺代付税款”的约定，以及是否已经履行支付义务，将导致双方在刑事责任风险上的巨大差异。
3.修订“数额较大”“数额巨大”标准
《刑法》第201条对于逃税罪危害结果的规定，采取了绝对数额+相对比例同时符合的标准，即逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
在2002年解释中，数额较大标准为“占应纳税额的百分之十以上且偷税数额在一万元以上”。本次《司法解释》将上述绝对数额进行了调整，纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零一条第一款规定的“数额较大”“数额巨大”。与关于印发《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》的通知（2022）中确定的标准保持一致。
4.对“逃避缴纳税款数额”“应纳税额”内涵作出解释
对于“应纳税额”，明确不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。该内涵的明确界定，可能导致行为人刑事风险的增加，原因在于，如前所述，本罪采取绝对数额+相对比例同时符合的标准，其中的相对比例，即“逃避缴纳税款数额/应纳税额”的百分比，在该情况下，缩小分母“应纳税额”的范围，同样的金额，将导致比例增加。
实际上，司法实践中对于“预缴税款”是否属于“逃避缴纳税款数额”，是存在认定争议的。根据我国税法相关规定，预缴税款包括增值税、土地增值税、企业所得税。其中，预缴增值税，例如，适用采用一般计税方法计税的跨县(市、区)提供建筑服务的一般纳税人，需以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款；预缴土地增值税，房地产开发企业根据《土地增值税暂行条例》，按照“预收款－应预缴增值税税款”为计征依据，按照一定的预征率进行预缴。那么，未能进行预缴税款的缴纳，是否可以认定为构成“逃税罪”呢？
在山东省禹城市人民法院作出的（2019）鲁1482刑初30号判决书中，对于被告公司未能缴纳土地增值税164949.63元的行为，辩护人提出，“土地增值税系预征税。逃税罪是对应缴而未缴税款的定罪，预征税并非应纳税款，不符合逃税罪客观构成要件。（1）根据细则第十六条规定，预征土地增值税待项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补；（2）据被告人供述，目前被告单位已有2000多万的亏损，根据开发项目不断的延期决算，成本将会进一步扩大。如被告单位没有利润或亏损，税务机关应将扣缴的土地增值税款全部予以退还，若此落实，认定被告单位及杨传峰逃税相互矛盾。且税务机关划扣税款的顺序是否合理、是否有法律依据无证据支持。”对于被告公司未缴纳企业所得税821095.37元的行为，辩护人提出：“对房地产企业来讲，企业所得税系预缴税款，会在项目决算后进行纳税调整”。但该院认为：“根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税。该条规定说明土地增值税可以预征。其次，根税务事务所对中天公司纳税情况进行审计后，以中天公司名义出具的自查报告来看，土地增值税亦包含在中天公司应申报而未申报的税种范围内。因此，该项辩解理由及辩护意见不予采纳。”
而在重庆市石柱土家族自治县人民法院作出了不同的认定，在该院作出的（2017）渝0240刑初12号判决书中，对于辩护人提出“企业所得税、土地增值税采取的是预征方式，教育费附加、地方教育费附加不属于税的范畴，税务机关未对契税、城镇土地使用税进行催缴，相应所欠金额不应计入犯罪金额的意见。”该院采纳了该辩护意见，被告公司2013年度尚未缴纳的城镇土地使用税金额不计入犯罪金额。
但是，本《司法解释》规定，“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。对于“逃避缴纳税款数额/应纳税额”中的分子和分母，采用的不同标准。笔者认为，《司法解释》对“应纳税额”的解释未能严格遵循刑法的解释方法，对刑法条文不能任意进行扩张解释，否则即是违反罪行法定原则。如果“应纳税额”不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额，那么应当同样适用于“逃避缴纳税款数额”。
5.实体免责性事由的细化
《刑法》第201条第四款规定，“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该条款被称为逃税罪的实体免责性条款，为在 2009 年《刑法修正案（七）》第3 条对原“偷税罪”进行修正时所增设。《司法解释》对该条款进行了细化，规定：“ 纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”根据该规定：
（1）时间上，税务机关下达追缴通知应当是在公安机关立案前；
（2）解释“补缴应纳税款”的情况，包括在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金；
（3）已受行政处罚，应当是全部履行了税务机关作出的行政处罚决定；
（4）明确税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。
特别是对于第四项释明，《刑法》条文中是从正面规定，“税务机关依法下达追缴通知”是免责性事由的前提，但在解释中，再以反面阐述“税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”，在文义中似乎表达了同意的意思，但是对于司法中的认定影响重大，是否依法下达追缴通知不仅单从税务机关考虑，还应当从行为人是否接收的角度，评价其是否完成下达行为。例如，最高人民法院在2023年10月10日发布的“涉民营企业产权和企业家合法权益保护再审典型案例”中的孟丙祥逃税再审改判无罪案，原审法院以逃税罪判处被告人孟丙祥有期徒刑二年，缓刑三年，并处罚金。原审法院以逃税罪判处被告人孟丙祥有期徒刑二年，缓刑三年，并处罚金。但生效再审裁判认为，本案中，孟丙祥在因为被羁押没有收到也不知晓该税务行政处理决定书的情况下，未在规定期限内补缴税款系非自身原因所致，原审以逃税罪判处其刑罚，适用法律错误。检察机关抗诉意见成立，再审作出改判，宣告孟丙祥无罪。
02、逃避追缴欠税罪
《刑法》第203条规定的逃避追缴欠税罪，是指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，达到一定数额的 行为。其中，数额在一万元以上不满十万元的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金；数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处欠缴税款一倍以上五倍以下罚金。
本次《司法解释》对“采取转移或者隐匿财产的手段”作出解释，包括（一）放弃到期债权的；（二）无偿转让财产的；（三）以明显不合理的价格进行交易的；（四）隐匿财产的；（五）不履行税收义务并脱离税务机关监管的；（六）以其他手段转移或者隐匿财产的。
此前，并未有对“采取转移或者隐匿财产的手段”作出明确解释，在司法实践中，认定该罪的情形，为税务机关已经进行稽查并采取了行政处罚措施后，行为人通过注销公司、开始个人账户、不合理教育等形式，逃避欠缴的税款，例如在北京市第三中级人民法院作出的（2018）京03刑终698号判决书中载明，“被告单位和被告人通过注销纳税主体、设立新公司和开设新账户的方式，逃避缴纳欠缴的税款”。在该院作出的（2018）京03刑终698号判决书中载明：“在案相关公司设立登记及注销等材料、银行账户信息、交易明细等书证可以证明，红菜坊公司通过成立新公司、注销原分公司并转移原公司账户内资金等手段转移、隐匿财产，致使税务机关无法追缴欠缴税款，认定被告构成逃避追缴欠税罪。”本次司法解释对转移及隐匿手段的列举，对于在司法实践中该罪行为客观方面的认定，提供了类型化的参照标准。
03、骗取出口退税罪
《刑法》第204条规定的骗取出口退税罪，是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。本次《司法解释》，增加解释“特别严重情节”情形，对何为“假报出口或者其他欺骗手段”作出列举，并且就司法实践中涉及到的外贸综合服务企业等中介服务机构的行为性质认定作出回应。
1.列举“假报出口或者其他欺骗手段”的具体表现形式
本次《司法解释》列举了“假报出口或者其他欺骗手段”的情形，包括：（一）使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票申报出口退税的；（二）将未负税或者免税的出口业务申报为已税的出口业务的；（三）冒用他人出口业务申报出口退税的；（四）虽有出口，但虚构应退税出口业务的品名、数量、单价等要素，以虚增出口退税额申报出口退税的；（五）伪造、签订虚假的销售合同，或者以伪造、变造等非法手段取得出口报关单、运输单据等出口业务相关单据、凭证，虚构出口事实申报出口退税的；（六）在货物出口后，又转入境内或者将境外同种货物转入境内循环进出口并申报出口退税的；（七）虚报出口产品的功能、用途等，将不享受退税政策的产品申报为退税产品的；（八）以其他欺骗手段骗取出口退税款的。相较于2002年司法解释，更为准确解释了何为“假报出口”行为，2002年的司法解释中列举的“假报出口”行为，更多的是为“假报出口准备”行为的解释，“伪造或者签订虚假的买卖合同”、“虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票”，实质是为进行出口申报而实施准备。
出口退税是国家运用税收杠杆奖励出口的一种措施，有利于增强商品在国际市场上的竞争力。根据我国《出口货物退（免）税管理办法（试行）《出口退（免）税企业分类管理办法（2016修订）》《国家税务总局关于外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》等政策法规，对于出口退税企业实行分类管理，实施不同的退税政策措施，并且严格限定出口退税流程。出口商自营或委托出口的货物，可在货物报关出口并在财务上做销售核算后，凭有关凭证申请批准退还或免征其增值税、消费税。由于出口退税退还的是增值税、消费税，须已发生实际交易为前提，因此行为人虚构相关合同、发票、交易标的进行申报，为常用的骗取手段。
2.明确中介服务机构行为的性质认定
本次《司法解释》对于司法实践中关于中介代理机构的行为性质认定作出规定：“从事货物运输代理、报关、会计、税务、外贸综合服务等中介组织及其人员违反国家有关进出口经营规定，为他人提供虚假证明文件，致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的，依照刑法第二百二十九条的规定追究刑事责任。”删除了2002年司法解释的有关规定，即：“有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取国家出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，可以认定为骗取出口退税罪。”
该罪的认定在实践中存在一定争议的为外贸综合服务企业的“四自三不见”业务行为的性质认定，根据相关政策法规，出口退税主体企业包括生产企业、外贸企业、外贸综合服务企业，其中的外贸综合服务企业，由于是以综合代理服务开展业务，因此在认定是否构成犯罪时，存在认定的难度。原因在于，外贸综合服务企业的业务为“代办退税”，对于是否具有“骗取出口退税”的故意，司法实践尺度不一。
在广州市中级人民法院作出的(2016)粤01刑初472号判决中，广州市中级人民法院认为，被告公司以及作为被告单位直接负责的主管人员，利用公司可以申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，在不见客户、不见货物、不见外商的情况下，允许挂靠人自带客户、自带货源、自行报关从事出口业务，并持挂靠人提供的发票申请退税，显属违法违规行为。但本案并无证据证实被告单位公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。被告单位公司及其诉讼代表人、被告人徐占伟及其辩护人所提辩护意见合理，本院依法予以采纳。公诉机关指控被告单位公司、被告人徐占伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。
在浙江省台州市中级人民法院作出的（2019）浙10刑终1012号判决书中载明，被告公司从事“四自三不见”业务，虽为了扩大业务量、打造融资平台，但在明知詹佩等人意欲骗取出口退税仍予以相互合作，以虚假出口货物，要求他人虚开增值税专用发票，伪造或签订虚假买卖合同，非法取得出口货物报关单、假海运提单等手段，并以此从国税部门骗取出口退税，造成了国家税款的重大损失。据此可以认定申泰公司、屠申波主观上明知詹佩等人意欲骗取出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，从事“四自三不见”代理出口业务，骗取国家出口退税款，符合最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第六条的规定，构成共同犯罪。
上述两个案件，被告人同样是实施与其他企业合作，违反税务机关规定从事代理业务的行为，但在司法裁判中却是“有罪”和“无罪”截然不同的结果，原因在于，司法机关对于该类企业主观上是否知道合作人是否有意欲骗取出口退税款的故意的认定，即是否与骗取出口退税的其他企业形成共同故意的认定。
但是，本次司法解释对该类中介机构的行为性质认定，淡化了其主观方面的要求，强调了对危害后果的要求，即“致使他人骗取国家出口退税款，情节严重”，2002司法解释中的“明知他人意欲骗取国家出口退税款”被删除，该修订可能对司法裁判中关于故意的证明标准产生重大影响，是否具备实施该罪的故意，更多可能采用推定的标准，在提供虚假证明文件后，在产生致使他人骗取国家出口退税款，情节严重的情况下，则推定其具备主观方面的故意。
3. 修订“数额较大”“数额巨大”标准
2002年司法解释中，数额较大、数额巨大标准分别为5万元、50万元、250万元，本《司法解释》修订为10万元、50万元、500万元。
并且，增设其他严重情节的情形规定：（一）两年内实施虚假申报出口退税行为三次以上，且骗取国家税款三十万元以上的；（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三十万元以上的；（三）致使国家税款被骗取三十万元以上并且在提起公诉前无法追回的……规定其他特别严重情节：（一）两年内实施虚假申报出口退税行为五次以上，或者以骗取出口退税为主要业务，且骗取国家税款三百万元以上的；（二）五年内因骗取国家出口退税受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又实施骗取国家出口退税行为，数额在三百万元以上的；（三）致使国家税款被骗取三百万元以上并且在提起公诉前无法追回的……
相较于2002年的司法解释，对于法定加重量刑情节的规定，《司法解释》采用了多个维度的标准，包括时间、次数、造成的损失等，一定程度上体现了刑法罪责刑相适应的原则。
04、虚开增值税专用发票罪
《刑法》第205条规定了虚开增值税专用发票用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。本次解释列举了虚开具体情形，并规定了出罪但书条款。
1.列举虚开情形
《司法解释》对虚开情形进行了列举，包括（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的……。以上情况包括了无实际业务虚开、开具金额不符、虚构主体虚开、篡改信息等。
其中第一款的“没有实际业务”表述，相较于《发票管理办法》中第二十一条规定的表述，即：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”缩小了虚开行为的范围。
2. 但书条款
《司法解释》第十条第二款规定：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。
该但书条款，对于司法实践中长期争论的本罪是否应当以“骗取税款”为目的，进行了明确，但是该条款同样明确，如有虚开行为不以骗抵税款为目的，并非“不构成犯罪”，而是“不以本罪论处”，“不以本罪论处”和“不以犯罪论处”为司法裁判提供了该类行为审查认定的指引。
长期以来，司法实践对于本罪是否应当以“骗取税款”为目的，存在一定争议。一种观点认为，根据《刑法》条文的字面规定，虚开行为并不需要以骗取税款为目的，根据1996年最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》规定，进行了实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票属于本罪规定的虚开行为。此项司法解释对于虚开增值税专用发票罪中虚开行为的认定采取行为犯立场，不考虑犯罪的目的和危害结果。如在北京市西城区人民法院作出的（2018）京0102刑初153号判决中，针对虚开增值税专用发票数额达1600余万元行为，被告人辩称，其主观上是为了贸易融资，以取得钱款进行项目建设为目的，没有骗取国家税款的目的，没有虚开增值税专用发票的犯罪故意，没有购买增值税专用发票的主观故意，但法院认定该行为构成虚开增值税专用发票罪。
另一种观点认为，本罪的构成必须以骗取税款为目的，最高人民法院在2001年《湖北汽车商场虚开增值税专用发票案与泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案的答复》、2004年《全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》、2015年《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》以及近年来发布的典型案例中，均认为该罪构成的前提是行为人有骗取税款的目的，未造成国家税款损失的行为应当不构成本罪。例如上述北京市西城区人民法院作出的（2018）京0102刑初153号案件，被告人提起上诉后，北京市第二中级人民法院作出（2019）京02刑终113号二审判决认定：合慧伟业公司及其实际控制人赵某因主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，因此合慧伟业公司、赵某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。负责开具相应增值税专用发票的天正博朗公司、恩百泽公司及其法定代表人刘某洋基于同样的原因也不构成虚开增值税专用发票罪。而是相应构成非法购买增值税专用发票罪，以及非法出售增值税专用发票罪。又例如，在最高人民法院作出（2016）最高法刑核51732773号裁定中认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。
本次《司法解释》规定，构成本罪，需以骗抵税款为目的，强调了客观上造成国家税款损失这一犯罪构成要件，统一了该罪裁判尺度。但是，对于犯罪竞合问题，仍然存在争议，可能导致司法裁判观点不统一。
首先是不以抵扣增值税为目的的虚开，且也未计入其他税种的成本，未造成任何税款损失的行为，不构成虚开增值税专用发票罪，但是可能构成“非法购买增值税专用发票罪，以及非法出售增值税专用发票罪”；
其次是以抵扣税款为目的的虚开，且计入其他税种的成本，造成税款损失的行为，在该情况下，对于行为性质的认定仍然存在争议。有观点认为，此时，该种以特定目的为犯罪构成要件的犯罪，对于同一犯罪主体而言，决定了虚开增值税专用发票罪与逃税罪具有手段与目的的牵连关系，虚开增值税专用发票是手段，而逃税是目的，按照牵连犯的一般处断规则，按照处罚较重的罪名定罪处罚；也有观点认为：该情况为法条竞合，应当根据法条竞合“特别法优于一般法”的处理原则，优先适用特别法，即只要符合《刑法》第二百零五条的规定就认定构成虚开增值税专用发票罪；还有观点试图从“虚开”和“逃税”的行为性质进行区分，认为“虚开”是通过非法抵扣方式将应缴的税款据为己有，“逃税”是拒绝缴纳本应申报缴纳的税款，因两者具备不同的表现形式。
3. 修订入罪及量刑标准金额
根据2002年司法解释，虚开增值税专用发票罪的入罪标准，为虚开税款数额五万元以上，《司法解释》与《追诉标准》保持一致，将入罪标准规定为：税款数额为十万元以上，且虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的“数额较大”“数额巨大”，分别对应的量刑为三年以上十年以下，十年以上有期徒刑或无期徒刑。
此外，《司法解释》对“抗税罪”、“虚开发票罪”、“伪造、出售伪造的增值税专用发票罪”、“非法制造、出售非法制造的发票罪”的等罪名的客观表现形式、追诉标准、量刑标准等进行了明确；统一了行政前置程序和损失认定节点标准为“提起公诉前”。
本次《司法解释》的出台，为司法机关对危害税收征管刑事案件适用明确了裁判依据，体现了宽严相济刑事政策精神，一方面，统一定罪量刑数额标准，明确先行政后刑事的入罪规则，变更扣缴义务人的义务标准，明确虚开增值税专用发票的主观要件等，有利于准确认定行为性质，降低了行为人相关刑事风险；而另一方面，对于阴阳合同、虚列专项附加扣除行为性质的认定，以及办理出口退税中介机构行为性质的认定，体现了从严认定和打击相关行为的刑事政策。
对于企业而言，应当严格遵守税收的合规底线，不断完善企业财务税收管理制度，在纳税申报、税收政策适用、税收优惠政策享受等涉税事宜中，提升风险意识和完善制度，避免发生税务风险。等对于个人而言，应当关注新形势下个人纳税义务的履行，杜绝“虚报专项附加扣除”“阴阳合同”、“拆分收入”等行为，防范刑事风险。同时，对于已经进入司法程序的涉税案件，应当及时聘请专业人员，提出合理辩护意见，维护自身权益。