民事诉讼中的注册会计师鉴证

与律师一样，注册会计师通常也被认为是主要的专业人士之一，在社会经济活动中通过其专业技能发挥作用。民事诉讼中，注册会计师的工作成果大都以审计报告、审核报告等形式出现。本文将从法律规定和执业准则出发，对民事诉讼中的注册会计师鉴证做一简要介绍，旨在帮助不具备相关知识的法律专业人士理解注册会计师鉴证业务的基本逻辑，并在实务中有针对性地发现鉴证报告中可能存在的问题。
一、注册会计师的业务范围
《中华人民共和国注册会计师法》（下称“注册会计师法”）第二条规定：注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。
第十四条规定：注册会计师承办下列审计业务：（一）审查企业会计报表，出具审计报告；（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。
第二十一条规定：注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。
第三十五条规定：中国注册会计师协会依法拟订注册会计师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行。
在执业准则、规则上，财政部先后通过多个文件批准了相关准则、规则。按照类型，可分为执业准则和职业道德守则，其中执业准则是对具体开展业务的指引。执业准则将注册会计师业务分为鉴证业务和相关服务，按照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（下称“基本准则”）第二条的规定，鉴证业务又分为历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务。
执业准则中的审计业务与注册会计师法中的审计业务是否同一概念，目前并无有权机关给出结论。但民事诉讼中注册会计师提供的各类报告，大都具有明确的结论，这符合鉴证业务的基本特征，为统一表述，本文所称鉴证业务包含审计、审阅和其他鉴证业务，所称鉴证报告包括审计报告、审核报告和其他发表明确结论意见的各类报告。
二、民事诉讼中注册会计师鉴证的现状
司法部2000年发布的《司法鉴定执业分类规定（试行）》中，对司法会计鉴定的定义为“运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。”
2005年发布的《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定》中，司法鉴定仅包括法医、物证、声像资料等，并不包括会计类鉴定，之后，许多地方司法部门发布的鉴定机构名册中，亦不再有会计师事务所等机构。在行政管理中，是否将会计类鉴定依然纳入管理在各地区并不一致。
2015年，最高人民法院办公厅在《对十二届全国人大三次会议第1084号建议的答复》中指出：目前，产品质量鉴定、建筑工程质量鉴定、工程造价、会计审计、评估等各类鉴定，早已分别由国家质检总局、建设部、财政部、国土资源部等国务院相关行政部门进行管理，并且早已通过制定相关法律、法规对鉴定机构和鉴定人的条件进行规定。但根据笔者检索，就会计审计而言，法律、法规甚至财政部的规定均仅针对注册会计师的相关业务，并无单独的司法会计鉴定规定，注册会计师鉴证是否等同于司法鉴定并无明确结论。
实务中，注册会计师鉴证作为鉴定的情况较为常见，这可能是民事诉讼法并未将司法鉴定局限于几个方面所致。民事诉讼法及相关司法解释中所称的司法鉴定，一般特指在诉讼中由人民法院依据职权，或者应当事人及其他诉讼参与人的申请，指派或委托鉴定人，运用科学技术或者专门知识对专门性问题进行检验、鉴别、判断和评定的活动。
按照该定义，专门性问题当然不局限于法医、物证、声像等几个方面，事实上，除法律问题以外的其他专门性问题均可能成为司法鉴定的对象，而相应领域的专业人员则可能成为鉴定人。
针对民事诉讼中的注册会计师鉴证，目前并无针对该领域的专业指引和要求，北京注册会计师协会在2018年发布的一项专家提示中亦指出“由于各种原因，司法会计鉴定资质相对比较模糊”，并在一定范围内发布了《司法会计鉴定业务承接与实施的基本要求》，作为注册会计师开展司法鉴定业务的指引。该指引本身不具备强制适用效力，全国范围内，亦无有权机关或行业协会针对司法会计鉴定作出统一明确的规定。实务中，注册会计师在诉讼活动中的各类鉴证业务，大都按照注册会计师的相关执业准则开展。
民事诉讼中的注册会计师鉴证，既有诉讼前或诉讼中一方当事人单方委托，亦有在人民法院组织下或双方认可下的共同委托，通常而言，不同的委托方式所具备的证据效力应当存在区别。
最高人民法院民一庭在《最高人民法院新建设工程施工合同司法解释（一）理解与适用》一书中指出：“诉讼内鉴定是指在诉讼过程中，经当事人申请，由法院直接指定或委托专门的鉴定机构或具有专门知识的人对诉讼中争议的专门性问题进行的鉴定；反之，诉讼外鉴定，则是未经法院委托和指定所进行的鉴定。”“对于诉讼外的鉴定意见或者鉴定意见的证据适格及效力，《民事诉讼法》没有规定，但一般认为诉讼外的鉴定意见不属于《民事诉讼法》规定的鉴定意见，也不属于书证，而是当事人陈述的一种特殊情形”。
但司法实务中，单方委托形成的鉴证报告被采纳的情况并不少见，如（2021）最高法民再275号案件中，最高人民法院认为：原《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第二十八条规定“一方当事人自行委托有关部门作出的鉴定结论，另一方当事人有证据足以反驳并申请重新鉴定的，人民法院应予准许。”本案中，《审计报告》系宝利公司于诉讼前单方委托作出，但国丰公司并未举示足以反驳其内容和结论的证据，且在原一审中明确提出不对损失提出鉴定申请，亦未能提交证据证明《审计报告》存在鉴定机构或者鉴定人员不具备相关的鉴定资格、鉴定程序严重违法、鉴定结论明显依据不足等情形，原审判决将《审计报告》作为认定损失的依据，并无不当。
由此，在当前的司法实践中，注册会计师鉴证作为一项广义的司法鉴定已成为一种重要的查明事实的方式。而诉讼参与人既可能需要对法院指定的鉴证报告发表意见，亦可能需要对单方委托形成的鉴证报告发表意见，在无明确司法会计鉴定规定的情形下，无论是单方委托或法院指定的鉴证报告，其适用的准则并无区别，可采取同样的方式审查。
三、鉴证业务的基本逻辑
无论是审计业务、审阅业务或是其他鉴证业务，均属于鉴证业务的范畴，需遵守基本准则对于鉴证业务的要求。对于鉴证业务的定义，基本准则第五条规定：鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。如责任方按照会计准则和相关会计制度（标准）对其财务状况、经营成果和现金流量（鉴证对象）进行确认、计量和列报（包括披露，下同）而形成的财务报表（鉴证对象信息）。
基本准则第七条规定：鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。
注册会计师的相关执业准则有许多是按照国际上相关准则翻译而来，在语言表述上较为生硬，“按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果”本质上是一个三段论的推理过程，其中标准是大前提、鉴证对象是小前提，结果是结论。常见的财务报表审计中，大前提是会计准则和制度，小前提是公司的财务状况、经营成果和现金流量，结论则是相关的报表。
在基于责任方认定的业务中，注册会计师的目的是评价他人通过三段论得出的结论是否正确；而直接报告业务则是注册会计师直接采用三段论推理得出结论。
四、鉴证业务中的标准
实务中，鉴证业务的范围较为广泛，除传统的财务报表审计外，各类专项审计亦是注册会计师主要的业务范围，如政府部门中的各类离任审计、项目专项审计、资金使用情况审计等。民事诉讼中，夫妻共同财产审计、投资收益审计等也是较为常见的类型。
如前文所述，注册会计师鉴证本质上可简化为三段论推理的过程，其中标准是大前提、鉴证对象是小前提，结果是结论。
基本准则第二十四条规定：标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。标准可以是正式的规定，如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。
第二十七条规定：标准应当能够为预期使用者获取，以使预期使用者了解鉴证对象的评价或计量过程。标准可以通过下列方式供预期使用者获取：（一）公开发布；（二）在陈述鉴证对象信息时以明确的方式表述；（三）在鉴证报告中以明确的方式表述；（四）常识理解，如计量时间的标准是小时或分钟。
按照上述规定，注册会计师鉴证的标准既包括正式的规定，亦包括非正式的规定，只要鉴证报告的预期使用者清楚即可，这使得注册会计师出具鉴证报告的范围非常广泛，特别是单方委托的鉴证业务中，注册会计师仅需按照委托方给出的既定标准进行鉴证即可出具鉴证报告。
但诉讼中，各方对于特定事项的标准本身并不相同，即使是在具备统一规定的会计制度等方面，部分企业尚存在《企业会计准则》《小企业会计准则》的选择可能性，单方委托的鉴证报告在标准上难以得到其他方认可。而范围广泛的其他鉴证业务中，许多事项均无法律规定的统一标准，此时按照单方委托的标准得出的鉴证报告自然不应当作为诉讼中认定专业性事实的依据。
另外，从诉讼法的角度看，按照相关定义，即使是司法鉴定，本质上也是用科学技术或者专门知识对专门性问题进行检验、鉴别、判断和评定的活动，该专门性问题当然不应该是法律问题，但鉴证报告的标准在很多时候偏偏属于法律问题，司法实务中的许多案例并未对标准是否属于法律问题进行研究，而是简单地认为注册会计师可以对相关问题发表结论，实质上混淆了法律问题和专门性问题，采纳该种鉴证报告结论既剥夺了当事人对案件争议焦点发表意见的权利，亦有“以鉴代审”的嫌疑。如（2024）新01民终7418号中，法院认为：上述审计报告仅是对公司的财务报表，包括2023年12月31日的资产负债表，2023年度的利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及相关财务附注进行了审计，但未对某投资集团及某绿色投资公司的财产是否独立作出相应的审计结论；（2023）粤19民终10232号中，法院认为：但前述审计报告系北京华某公司、东莞华某公司单方委托，且未对北京华某公司、东莞华某公司的财产是否独立作出审计结论。
上述案例中，法院的潜在观点为，单方委托的鉴证报告可以对财产独立作出结论并得到认可。然而，财产独立本身并不属于财务会计问题，在《企业会计准则》《小企业会计准则》及会计制度等规定中，并无财产独立判定标准的相关规定，甚至在司法实务中，不同法院判断财产独立的标准亦有不同，财产独立的判定标准本身属于争议焦点，此时单方委托的鉴证报告自然不具备作出结论的能力。
一些刑事案例中的观点或许可以作为参考，（2018）赣08刑终69号中，法院认为：但司法会计鉴定意见只对鉴定涉及的财务会计问题提出意见，而不能涉及法律问题。故该鉴定意见中“涉及李开兴对外吸收公众存款汇总表"，对李开兴向外吸收资金的性质，鉴定机构却做了“非吸收数额的认定"，对该部分意见，本院不予采信。
由此，对于诉讼中的鉴证报告，无论是单方委托或法院指定，均应当首先确定相应标准，当标准本身属于法律问题时，则不应当委托注册会计师鉴证，或在确定标准后再行鉴证，以避免法律问题被当成专业性问题处理，导致“以鉴代审”等不良后果。
五、影响鉴证结果质量的其他因素
在标准确定后，鉴证过程实质上就是一个不断地用标准去检验单项证据，并最终得出整体结论的过程。
1.证据的充分性
基本准则并未对注册会计师检验证据的数量作出具体的、具备相当可操作性的标准，而只是给出了原则性要求，基本准则第二十九条规定：注册会计师在计划和执行鉴证业务，尤其在确定证据收集程序的性质、时间和范围时，应当考虑重要性、鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量。
第三十六条规定：在评价证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。
根据实际业务的不同，注册会计师在获取证据的方式上亦有所不同，如对于资金流水的鉴证，按照要求可能采取逐笔审核的方式，进而得出某类业务资金流水的总金额；而对于体量非常大的一些业务，则可能采取抽样审核并根据抽样结果得出总体结果的方式。
评价已取得的证据是否充分本身具有一定的主观性，注册会计师、审判人员和其他人员对于证据充分性的认识可能并不相同，在审查鉴证报告时，应当将证据的充分性作为关注要点之一，并结合鉴证报告的其他问题，得出鉴证报告是否应当采纳的结论。
2.职业判断和职业怀疑
《中国注册会计师审计准则第1101号》第十六条规定：职业判断，是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。
如同其他许多准则一样，该准则亦是原则性的要求，相关知识、技能和经验属于一个非常宽泛的概念，是否适合具体情况也存在较大主观性。
职业判断在审计中涉及面非常广，在计划审计工作的阶段，注册会计师需要结合获取的信息，对整体的审计风险进行判断，在审计风险较高的情况下，拟获取的审计证据则应当更充分。在确定抽样方式的阶段，注册会计师需要结合业务特征和已判断的风险，确定抽样范围、抽样方式。
由于职业判断的重要性与一定程度的主观性，其在诉讼中理应成为重点关注的领域之一，注册会计师进行职业判断的依据、结论应当具备合理性，而非完全的主观判断。
与职业判断常常一并出现的是职业怀疑，《中国注册会计师审计准则第1101号》第十七条规定：职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。基本准则第三十条则规定：职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。
职业怀疑的本质是要求注册会计师不能轻信被审计单位提供的信息，特别是在存在舞弊或虚假信息迹象时。实践中，职业怀疑要求在发现相关迹象时，采取追加的措施进行审核，比如扩大抽样范围、采用替代程序（也就是寻找其他证据）等，若注册会计师未能发现相关迹象，则可推定为其未能保持职业怀疑态度，或不具备专业胜任能力。若注册会计师发现了相关迹象但未采取措施，则可能说明其缺乏独立性，特别是在单方委托的鉴证业务中。
实践中，证券监管机构以未保持职业怀疑为由认定审计机构违反证券法的情况较为普遍，如〔2024〕103号中国证监会行政处罚决定书（苏亚金诚）中，证监会认为：苏亚金诚所在对宏图三胞审计过程中，对其存在的大量、异常的账务处理未保持应有的执业谨慎及职业怀疑，未采取适当的审计程序以获取充分、适当的审计证据。
但审判人员并非相关监管机构人员，要求其按照未保持职业怀疑或缺乏职业判断为由否认审计报告的效力可能比较困难，并且未保持职业怀疑和缺乏职业判断本身并不必然导致审计报告存在问题，因此实务中鲜有以该两项作为理由否认审计报告效力的案例，由于未保持职业怀疑或职业判断而导致的一些低级错误更容易成为审计报告不被采纳的原因，如（2024）冀10民终2353号中，河北省廊坊市中级人民法院认为“本案中，马某虽提交了会计师事务所出具的某某某甲公司2022年度审计报告，但该审计报告中并未将可通过公开查询获知的案涉执行债务纳入某某某甲公司资产负债表，存在明显的审计失败情形，依法不能采信。”
因此，在民事诉讼中，将职业判断、职业怀疑与发现的鉴证报告的其他问题一并作为否认鉴证报告的理由可能更为合理。
3.工作底稿
基本准则和其他准则第四十七到四十九条为对注册会计师工作底稿所提出的要求，其中要求“注册会计师应当记录重大事项，以提供证据支持鉴证报告，并证明其已按照鉴证业务准则的规定执行业务。”“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。”“注册会计师应当将鉴证过程中考虑的所有重大事项记录于工作底稿。”
按照上述准则规定，工作底稿既是注册会计师出具报告的依据，亦是其按照准则执业的佐证，但在审计实务中，由于人力不足、时间紧张等各方面原因，工作底稿不足以支撑报告结论的情况时有发生，甚至有将未实施过的审计程序记录在工作底稿中的案例，即审计行业所称的“放飞机”。未有充分底稿支持的鉴证报告，其结论自然亦不应当被采纳。
对于影响鉴证报告质量的各个因素，在实务中并非孤立存在而是互相关联的，工作底稿中对于作出重大判断的记录，本身是佐证其是否具备职业判断能力的依据；选择的抽样方式、获取的样本数量，可能在一定程度上反映其是否保持职业怀疑；而对于某些异常数据的处理方式，则表明其是否具备相当的独立性。
如何通过鉴证报告的专业性问题影响审判人员心证，并实现采纳或不采纳鉴证报告的目的，本身属于较为复杂的课题。本文所述的相关因素仅是鉴证报告中可能存在的一些常见性问题，具体案件中还可结合案件已知事实、一方自认观点等进行审核。