观点摘要
01《暂行规定》明确了数据资源的相关会计规定，是数据资源资产化和数据要素市场建设的重要制度性安排，也是落实《数据二十条》的重要举措。
02《暂行规定》将符合会计准则要求的“内部使用”的数据资源确认为无形资产，将日常活动中持有、最终目的“用于出售”的数据资源确认为存货，完成了数据资源从天然属性到经济属性的跨越。
03《暂行规定》发布后最直观的影响体现在对企业财务报表层面，数据资源在满足条件的情况下由原来利润表中的“费用”变成了“资产”进入了资产负债表。从更长远的角度来看，《暂行规定》通过对外购取得数据资源的确认，完善了数据资源对外交易的财务基础。
04 数据资源“入表”在实务中可能面临如下挑战和难点：一是数据资源“入表”难以满足资产确认条件，二是“双重模式”数据资源在核算时难以区分，三是企业内部数据研发支出的资本化问题，四是以“出售”为标准确认存货的合理性问题，五是对数据资源的评估的高门槛。
05 本文对相关企业提出如下建议：一是建立健全数据安全保护制度和措施，为数据资源会计核算奠定基础；二是清晰界定数据资源的预定可使用状态的准，开展有效的数据资源评估管理。
数据作为新型生产要素，是数字化、网络化、智能化的基础，已快速融入生产、分配、流通、消费等各个环节,其对企业发展的重要性已无需赘述。随着数字化转型的升级加速，数据正在经历由资源化到资产化的变革。如何将庞大的数据资源资产化，并进行有效管理和利用，释放数据所蕴含的价值，是完善我国数据要素交易市场建设的重要步骤。为此，财政部会计司于2022年12月9日发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《暂行规定》），《暂行规定》明确了数据资源的相关会计规定，是数据资源资产化和数据要素市场建设的重要制度性安排，也是中共中央、国务院印发的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称《数据二十条》）中明确提出的，在不断探索完善数据基础制度过程中加大统筹推进力度、创新政策支持[1]的重要举措。
一、内容概览
《暂行规定》由适用范围、数据资源会计处理适用的准则、披露要求三个主要部分及附则组成：
（一）适用范围
《暂行规定》不仅适用于符合《企业会计准则》资产定义且满足资产确认条件的数据资源，同样，那些企业合法拥有或控制且预期会给企业带来经济利益、但不满足资产确认条件而未确认为资产的数据资源，也属于《暂行规定》的核算范围。由此可见，《暂行规定》的适用范围是按照《企业会计准则》中的资产定义[2]划分的，在符合资产定义的前提下，既包括了符合资产确认条件[3]能“入表”确认为资产的数据资源，也覆盖了尚未满足资产确认条件的数据资源。
（二）数据资源会计处理适用的准则
《暂行规定》将符合适用范围的数据资源进一步区分为“企业内部使用的数据资源”和“企业对外交易的数据资源”两大类，规定其会计处理原则分别适用《企业会计准则第6号——无形资产》及应用指南（以下简称“无形资产准则”）和《企业会计准则第1号——存货》及应用指南（以下简称“存货准则”）；同时，企业利用数据资源对客户提供服务的，均应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）规定确认相关收入。前述规定明确了两类数据资源在确认、初始计量、后续计量、收入确认等环节的会计处理方法。简言之，将符合会计准则要求的“内部使用”的数据资源确认为无形资产，日常活动中持有、最终目的“用于出售”的数据资源确认为存货。该规定是《暂行规定》的核心，明确了作为资产“入表”的具体类别，完成了数据资源从天然属性到经济属性的跨越。
此外，《暂行规定》在无形资产和存货资产类别划分的基础上，还进一步对通过外购取得确认为无形资产的数据资源的成本、使用寿命及摊销、对确认为存货的数据资源初始和后续计量、确认收入的情形的做出了相应的规定。
（三）披露要求
《暂行规定》对数据资源的披露要求区分确认为无形资产还是存货分别进行规范，除参照无形资产准则和存货准则相关披露要求外，还要求按照外购、自行开发或加工和其他方式取得的类别进行披露。同时，《暂行规定》还增加了其他披露内容要求，企业对数据资源进行评估的，应当披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息；企业可以根据实际情况，自愿披露数据资源（含未作为无形资产或存货确认的数据资源），增加个性化披露事项，如用于形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属等信息，数据资源的加工维护情况，以及数据资源的应用情况、应用场景和创造价值的影响方式等。对尚不满足企业会计准则相关资产确认条件的数据资源，企业亦可自愿披露上述信息。
二、重要意义
《暂行规定》发布后最直观的影响体现在对企业财务报表层面，数据资源在满足条件的情况下由原来利润表中的“费用”变成了“资产”进入了资产负债表。一方面，该规定解决了企业数据资源产生有效回报前资金投入的会计处理问题。《暂行规定》出台前，与数据资源相关的项目大部分计入期间费用，会影响当期损益；而现在，可以将其计入资产，改善资产负债率的同时减少投入期对利润表的影响，从而优化了利润率，更好地反应企业真实的价值与竞争力。另一方面，数据资源从费用化到资本化的转变，将使数据的采集、存储、加工、交易和数据安全等全流程受益。这意味着企业在数据方面投入的积极性会增强，数据资源的质量及效用可能会大大提高。此外，数据价值在财务报表中的准确计量也将为投资者提供更合理且可信的决策参考，外部投资者也能看到数据资源阶段性价值，对数据行业的企业来说，效果较为显著。
从更长远的角度来看，《暂行规定》通过对外购取得数据资源的确认，完善了数据资源对外交易的财务基础。对于数据资源而言，在企业难以清晰举证其所有权的情况下，《暂行规定》通过《企业会计准则》的资产定义中“企业拥有或控制”的要件强化了交易中的数据资源权属，实现了企业对数据资源的经济利益。此举是会计在技术层面的突破口，且符合《数据二十条》中数据“三权分置”[4]的理念，对数据要素交易市场来讲是一项利好。数据资源相关会计处理的资本化为企业间的数据交易提供了诱因，能进一步释放数据要素交易市场的活力。在这一点上，《暂行规定》也体现了《数据二十条》中提出的“探索建立数据产权制度，推动数据产权结构性分置和有序流通”等相关要求和精神[5]，是“健全数据要素权益保护制度，逐步形成具有中国特色的数据产权制度体系”过程中的重要一步。
三、实务中可能面临的挑战和难点
（一）数据资源“入表”难以满足资产确认条件
当企业将一项资源在会计上确认为资产时，不仅要符合资产定义，还需要满足资产确认条件[6]，即“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”和“该资源的成本或者价值能够可靠地计量”。实务中可能有较大部分符合资产定义的数据资源，因难以满足资产确认条件而无法进入资产负债表。对于前者，当前会计准则对于通过不同取得方式下资源有关的经济利益很可能流入企业判断难度不同，例如，对于内部产生的数据资源，论证其很可能为企业带来未来经济利益流入的难度则相对较大，而通过外购取得的数据资源更容易产生经济利益的流入。对于后者，数据资源的成本不仅仅包含外购价款及相关成本，还可能包括达到资产预定使用状态加工成本等。因此，在数据资源采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程中，各阶段成本如何归集和如何进行合理的分摊成本以确保数据资源成本的完整性，是当前的实务难点。
（二）“双重模式”数据资源在核算时难以区分
由于数据资源自身在物理上可备份、权利上可叠加的特性，“内部使用”的无形资产和“对外交易”的存货之间并无明确区分。例如，外卖平台所形成的相关数据，既可以用于内部开发市场和制定产品策略，也可以跨行业对外提供。此外，实践中数据处理者、数据处理受托人、共同数据处理者所处理的数据也往往是同一批数据。因此，《暂行规定》中的内外部二元分类可能无法覆盖对既可自用又可出售的“双重模式”的数据使用场景，对此类数据资源应作为无形资产还是存货处理，以及取得收入对应的成本如何归集和结转，尚未明确。
（三）企业内部数据研发支出的资本化问题
虽然《暂行规定》中并未直接明确企业通过非外购取得的数据资源确认为无形资产的具体核算方法，但事实上，现行无形资产准则就内部研发项目支出的资本化条件已有明确规定。简言之，此类的研发项目支出分为“研究”和“开发”两个阶段，其中研究阶段的支出应当于发生时计入当期费用，而开发阶段的支出只有符合条件时才可确认为无形资产[7]。那么数据资源的研发支出是否满足传统无形资产的确认条件而将其资本化呢？这涉及高度的主观判断，存在很大的挑战，需要一个里程碑事件来证明研发活动进入到开发阶段，然后再判断是否满足开发阶段资本化的5个条件。例如，算法优化实际上是企业最主要的数据研发活动，只有达到条件方可构成专利、商业秘密等无形资产。算法优化是否属于开发阶段，开发阶段的支出是否满足可以资本化的条件？鉴于当前无形资产准则对于内部研发项目支出的资本化条件相对较为严格，可以预见企业在论证日常经营过程中内部形成的数据资源是否满足资本化条件时会面临较高的挑战。
（四）以“出售”为标准确认存货的合理性问题
《暂行规定》中明确，企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合存货准则规定的定义和确认条件的，应当确认为存货，并进一步说明了企业通过外购方式或者加工取得确认为存货的数据资源的成本构成。事实上，在实务中企业对外交易数据资源除用于“出售”外还同时包含数据授权使用、委托处理、共同处理、允许远程访问、下载、调取、导出等多种交易形式（产权不一定转移）。由于数据在物理形态上可备份，且在确权方面尚未明确，很难保证交易数据的独占性与排他性权利。因此，不排除存在不改变存货现状的数据资源交易情况。上述对外交易的情况是否属于《暂行规定》中所述“出售”从而适用存货准则，并无明确依据。
（五）对数据资源的评估的高门槛
有效的价值评估工作是促进数据资产保值增值、内外部共享以及数据资源优化配置的关键，也是推动数据资产入表的必经之路。《暂行规定》在披露要求的部分对数据资源的评估提出了较高的披露要求，包括披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息。这充分体现了价值评估在数据资产财务会计核算中的重要地位。但在实务中，一方面，对数据资源及其价值的梳理和管理，不等同于为遵从数据安全、个人信息保护相关法律法规所开展的数据分类分级和数据盘点，大多数企业缺乏对于日常数据资源的体系化管理，对数据价值的构成、来源、实现方式并不清晰。另一方面，由于目前的初期的数据要素市场交易活跃性不足，数据资源也缺少活跃市场的定价，因此尚未形成一套完善的、有多种评估方法相互映证的估值定价体系，来衡量企业数字化转型投入产出的成效和企业数据资源的整体价值。但相关的操作指引有望在未来《数据资产评估指导意见》落地后逐步解决。
四、对企业的建议
数据资源的“入表”，需要企业提前规划和开展数据资源“入表”前的核算准备工作。事实上，现阶段仍有相当一部分企业并未完全普及数据资源管理的相关基础制度和措施（例如，各阶段数据资源成本归集和分摊机制、数据资源分级分类管理制度、经济性评价和价值评估，以及与之相关的数据安全技术措施和管理措施等）。但大多数企业在财务管理方面完成数据资源“入表”的需求却是普遍且迫切的。对此，本文对相关企业提出如下建议：
（一）建立健全数据安全保护制度和措施，为数据资源会计核算奠定基础
从数据资源业务管理视角，建议企业首先立足建立和健全作为数据资源管理基础的各项数据安全保护制度和措施，严格遵从数据安全、个人信息保护等各项法律法规中的数据合规要求和法定义务，夯实企业数据资源“入表”、实现和创造价值的合规基础；在此基础之上，充分借鉴财务管理中资产的管理理念与方法，构建数据资源全过程业务管理体系，包括对数据资源识别、治理、应用等方面进行规范化设计，细化、深化对数据资源的精细化管理，为将来企业数据资源会计核算提供完备的管理基础和依据。
（二）清晰界定数据资源的预定可使用状态的准，开展有效的数据资源评估管理
从数据资产价值的角度，《企业会计准则》规定对资产达到预定可使用状态以后的一般性维护开支通常应计入当期损益，因此建议企业清晰界定数据资源的预定可使用状态的标准。其中不但要结合经济利益流入的可能性和成本可靠计量、开发活动研究阶段和开发阶段划分的基础识别出数据资源达到资本化条件的起点，也要高度关注项目达到预定可使用状态的资本化终点。严格按照《企业会计准则》和《暂行规定》的要求进行会计核算，满足条件的数据资源应当确认为资产，不满足条件的应当费用化，在财务报表真实体现数据资源的会计价值。此外，建议企业开展有效的数据资源评估管理，合理确立数据资源相关的会计假设，清晰计量数据资源外购相关价款、加工全过程的成本，这也有助于确定数据资产价值以及未来数据资源核算入账，从而促进数据资产保值增值、内外部共享以及数据资源优化配置。有些对于并非通过研究开发活动形成，而是提供服务的过程中收集和记录取得的数据资源（比如电网服务提供者收集和记录形成的用电数据），在满足资本化（确认为存货或无形资产）条件下建议合理分摊提供服务过程中数据资源的成本，在财务报表上反映该类数据资源的真正价值。
*中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所覃赞昌老师对本文进行了审定，植德实习生腾贺对本文也做出了贡献。
[1] 《数据二十条》六、保障措施。加大统筹推进力度，强化任务落实，创新政策支持，鼓励有条件的地方和行业在制度建设、技术路径、发展模式等方面先行先试，鼓励企业创新内部数据合规管理体系，不断探索完善数据基础制度。……（十八）加大政策支持力度。……探索数据资产入表新模式。
[2] 《企业会计准则——基本准则》第二十条：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
[3] 《企业会计准则——基本准则》第二十一条：符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。第二十二条：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。
[4] 2022年6月中央全面深化改革委员会第二十六次会议指出，要建立数据产权制度，推进公共数据、企业数据、个人数据分类分级确权授权使用，建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制，健全数据要素权益保护制度。
[5] 《数据二十条》二、建立保障权益、合规使用的数据产权制度。探索建立数据产权制度，推动数据产权结构性分置和有序流通，结合数据要素特性强化高质量数据要素供给；在国家数据分类分级保护制度下，推进数据分类分级确权授权使用和市场化流通交易，健全数据要素权益保护制度，逐步形成具有中国特色的数据产权制度体系。（三）探索数据产权结构性分置制度。……建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制，推进非公共数据按市场化方式“共同使用、共享收益”的新模式，为激活数据要素价值创造和价值实现提供基础性制度保障。……
[6] 《企业会计准则——基本准则》第二十一条：符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
[7] 《企业会计准则第6号——无形资产》第九条：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
01《暂行规定》明确了数据资源的相关会计规定，是数据资源资产化和数据要素市场建设的重要制度性安排，也是落实《数据二十条》的重要举措。
02《暂行规定》将符合会计准则要求的“内部使用”的数据资源确认为无形资产，将日常活动中持有、最终目的“用于出售”的数据资源确认为存货，完成了数据资源从天然属性到经济属性的跨越。
03《暂行规定》发布后最直观的影响体现在对企业财务报表层面，数据资源在满足条件的情况下由原来利润表中的“费用”变成了“资产”进入了资产负债表。从更长远的角度来看，《暂行规定》通过对外购取得数据资源的确认，完善了数据资源对外交易的财务基础。
04 数据资源“入表”在实务中可能面临如下挑战和难点：一是数据资源“入表”难以满足资产确认条件，二是“双重模式”数据资源在核算时难以区分，三是企业内部数据研发支出的资本化问题，四是以“出售”为标准确认存货的合理性问题，五是对数据资源的评估的高门槛。
05 本文对相关企业提出如下建议：一是建立健全数据安全保护制度和措施，为数据资源会计核算奠定基础；二是清晰界定数据资源的预定可使用状态的准，开展有效的数据资源评估管理。
数据作为新型生产要素，是数字化、网络化、智能化的基础，已快速融入生产、分配、流通、消费等各个环节,其对企业发展的重要性已无需赘述。随着数字化转型的升级加速，数据正在经历由资源化到资产化的变革。如何将庞大的数据资源资产化，并进行有效管理和利用，释放数据所蕴含的价值，是完善我国数据要素交易市场建设的重要步骤。为此，财政部会计司于2022年12月9日发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《暂行规定》），《暂行规定》明确了数据资源的相关会计规定，是数据资源资产化和数据要素市场建设的重要制度性安排，也是中共中央、国务院印发的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称《数据二十条》）中明确提出的，在不断探索完善数据基础制度过程中加大统筹推进力度、创新政策支持[1]的重要举措。
一、内容概览
《暂行规定》由适用范围、数据资源会计处理适用的准则、披露要求三个主要部分及附则组成：
（一）适用范围
《暂行规定》不仅适用于符合《企业会计准则》资产定义且满足资产确认条件的数据资源，同样，那些企业合法拥有或控制且预期会给企业带来经济利益、但不满足资产确认条件而未确认为资产的数据资源，也属于《暂行规定》的核算范围。由此可见，《暂行规定》的适用范围是按照《企业会计准则》中的资产定义[2]划分的，在符合资产定义的前提下，既包括了符合资产确认条件[3]能“入表”确认为资产的数据资源，也覆盖了尚未满足资产确认条件的数据资源。
（二）数据资源会计处理适用的准则
《暂行规定》将符合适用范围的数据资源进一步区分为“企业内部使用的数据资源”和“企业对外交易的数据资源”两大类，规定其会计处理原则分别适用《企业会计准则第6号——无形资产》及应用指南（以下简称“无形资产准则”）和《企业会计准则第1号——存货》及应用指南（以下简称“存货准则”）；同时，企业利用数据资源对客户提供服务的，均应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）规定确认相关收入。前述规定明确了两类数据资源在确认、初始计量、后续计量、收入确认等环节的会计处理方法。简言之，将符合会计准则要求的“内部使用”的数据资源确认为无形资产，日常活动中持有、最终目的“用于出售”的数据资源确认为存货。该规定是《暂行规定》的核心，明确了作为资产“入表”的具体类别，完成了数据资源从天然属性到经济属性的跨越。
此外，《暂行规定》在无形资产和存货资产类别划分的基础上，还进一步对通过外购取得确认为无形资产的数据资源的成本、使用寿命及摊销、对确认为存货的数据资源初始和后续计量、确认收入的情形的做出了相应的规定。
（三）披露要求
《暂行规定》对数据资源的披露要求区分确认为无形资产还是存货分别进行规范，除参照无形资产准则和存货准则相关披露要求外，还要求按照外购、自行开发或加工和其他方式取得的类别进行披露。同时，《暂行规定》还增加了其他披露内容要求，企业对数据资源进行评估的，应当披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息；企业可以根据实际情况，自愿披露数据资源（含未作为无形资产或存货确认的数据资源），增加个性化披露事项，如用于形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属等信息，数据资源的加工维护情况，以及数据资源的应用情况、应用场景和创造价值的影响方式等。对尚不满足企业会计准则相关资产确认条件的数据资源，企业亦可自愿披露上述信息。
二、重要意义
《暂行规定》发布后最直观的影响体现在对企业财务报表层面，数据资源在满足条件的情况下由原来利润表中的“费用”变成了“资产”进入了资产负债表。一方面，该规定解决了企业数据资源产生有效回报前资金投入的会计处理问题。《暂行规定》出台前，与数据资源相关的项目大部分计入期间费用，会影响当期损益；而现在，可以将其计入资产，改善资产负债率的同时减少投入期对利润表的影响，从而优化了利润率，更好地反应企业真实的价值与竞争力。另一方面，数据资源从费用化到资本化的转变，将使数据的采集、存储、加工、交易和数据安全等全流程受益。这意味着企业在数据方面投入的积极性会增强，数据资源的质量及效用可能会大大提高。此外，数据价值在财务报表中的准确计量也将为投资者提供更合理且可信的决策参考，外部投资者也能看到数据资源阶段性价值，对数据行业的企业来说，效果较为显著。
从更长远的角度来看，《暂行规定》通过对外购取得数据资源的确认，完善了数据资源对外交易的财务基础。对于数据资源而言，在企业难以清晰举证其所有权的情况下，《暂行规定》通过《企业会计准则》的资产定义中“企业拥有或控制”的要件强化了交易中的数据资源权属，实现了企业对数据资源的经济利益。此举是会计在技术层面的突破口，且符合《数据二十条》中数据“三权分置”[4]的理念，对数据要素交易市场来讲是一项利好。数据资源相关会计处理的资本化为企业间的数据交易提供了诱因，能进一步释放数据要素交易市场的活力。在这一点上，《暂行规定》也体现了《数据二十条》中提出的“探索建立数据产权制度，推动数据产权结构性分置和有序流通”等相关要求和精神[5]，是“健全数据要素权益保护制度，逐步形成具有中国特色的数据产权制度体系”过程中的重要一步。
三、实务中可能面临的挑战和难点
（一）数据资源“入表”难以满足资产确认条件
当企业将一项资源在会计上确认为资产时，不仅要符合资产定义，还需要满足资产确认条件[6]，即“与该资源有关的经济利益很可能流入企业”和“该资源的成本或者价值能够可靠地计量”。实务中可能有较大部分符合资产定义的数据资源，因难以满足资产确认条件而无法进入资产负债表。对于前者，当前会计准则对于通过不同取得方式下资源有关的经济利益很可能流入企业判断难度不同，例如，对于内部产生的数据资源，论证其很可能为企业带来未来经济利益流入的难度则相对较大，而通过外购取得的数据资源更容易产生经济利益的流入。对于后者，数据资源的成本不仅仅包含外购价款及相关成本，还可能包括达到资产预定使用状态加工成本等。因此，在数据资源采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程中，各阶段成本如何归集和如何进行合理的分摊成本以确保数据资源成本的完整性，是当前的实务难点。
（二）“双重模式”数据资源在核算时难以区分
由于数据资源自身在物理上可备份、权利上可叠加的特性，“内部使用”的无形资产和“对外交易”的存货之间并无明确区分。例如，外卖平台所形成的相关数据，既可以用于内部开发市场和制定产品策略，也可以跨行业对外提供。此外，实践中数据处理者、数据处理受托人、共同数据处理者所处理的数据也往往是同一批数据。因此，《暂行规定》中的内外部二元分类可能无法覆盖对既可自用又可出售的“双重模式”的数据使用场景，对此类数据资源应作为无形资产还是存货处理，以及取得收入对应的成本如何归集和结转，尚未明确。
（三）企业内部数据研发支出的资本化问题
虽然《暂行规定》中并未直接明确企业通过非外购取得的数据资源确认为无形资产的具体核算方法，但事实上，现行无形资产准则就内部研发项目支出的资本化条件已有明确规定。简言之，此类的研发项目支出分为“研究”和“开发”两个阶段，其中研究阶段的支出应当于发生时计入当期费用，而开发阶段的支出只有符合条件时才可确认为无形资产[7]。那么数据资源的研发支出是否满足传统无形资产的确认条件而将其资本化呢？这涉及高度的主观判断，存在很大的挑战，需要一个里程碑事件来证明研发活动进入到开发阶段，然后再判断是否满足开发阶段资本化的5个条件。例如，算法优化实际上是企业最主要的数据研发活动，只有达到条件方可构成专利、商业秘密等无形资产。算法优化是否属于开发阶段，开发阶段的支出是否满足可以资本化的条件？鉴于当前无形资产准则对于内部研发项目支出的资本化条件相对较为严格，可以预见企业在论证日常经营过程中内部形成的数据资源是否满足资本化条件时会面临较高的挑战。
（四）以“出售”为标准确认存货的合理性问题
《暂行规定》中明确，企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合存货准则规定的定义和确认条件的，应当确认为存货，并进一步说明了企业通过外购方式或者加工取得确认为存货的数据资源的成本构成。事实上，在实务中企业对外交易数据资源除用于“出售”外还同时包含数据授权使用、委托处理、共同处理、允许远程访问、下载、调取、导出等多种交易形式（产权不一定转移）。由于数据在物理形态上可备份，且在确权方面尚未明确，很难保证交易数据的独占性与排他性权利。因此，不排除存在不改变存货现状的数据资源交易情况。上述对外交易的情况是否属于《暂行规定》中所述“出售”从而适用存货准则，并无明确依据。
（五）对数据资源的评估的高门槛
有效的价值评估工作是促进数据资产保值增值、内外部共享以及数据资源优化配置的关键，也是推动数据资产入表的必经之路。《暂行规定》在披露要求的部分对数据资源的评估提出了较高的披露要求，包括披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息。这充分体现了价值评估在数据资产财务会计核算中的重要地位。但在实务中，一方面，对数据资源及其价值的梳理和管理，不等同于为遵从数据安全、个人信息保护相关法律法规所开展的数据分类分级和数据盘点，大多数企业缺乏对于日常数据资源的体系化管理，对数据价值的构成、来源、实现方式并不清晰。另一方面，由于目前的初期的数据要素市场交易活跃性不足，数据资源也缺少活跃市场的定价，因此尚未形成一套完善的、有多种评估方法相互映证的估值定价体系，来衡量企业数字化转型投入产出的成效和企业数据资源的整体价值。但相关的操作指引有望在未来《数据资产评估指导意见》落地后逐步解决。
四、对企业的建议
数据资源的“入表”，需要企业提前规划和开展数据资源“入表”前的核算准备工作。事实上，现阶段仍有相当一部分企业并未完全普及数据资源管理的相关基础制度和措施（例如，各阶段数据资源成本归集和分摊机制、数据资源分级分类管理制度、经济性评价和价值评估，以及与之相关的数据安全技术措施和管理措施等）。但大多数企业在财务管理方面完成数据资源“入表”的需求却是普遍且迫切的。对此，本文对相关企业提出如下建议：
（一）建立健全数据安全保护制度和措施，为数据资源会计核算奠定基础
从数据资源业务管理视角，建议企业首先立足建立和健全作为数据资源管理基础的各项数据安全保护制度和措施，严格遵从数据安全、个人信息保护等各项法律法规中的数据合规要求和法定义务，夯实企业数据资源“入表”、实现和创造价值的合规基础；在此基础之上，充分借鉴财务管理中资产的管理理念与方法，构建数据资源全过程业务管理体系，包括对数据资源识别、治理、应用等方面进行规范化设计，细化、深化对数据资源的精细化管理，为将来企业数据资源会计核算提供完备的管理基础和依据。
（二）清晰界定数据资源的预定可使用状态的准，开展有效的数据资源评估管理
从数据资产价值的角度，《企业会计准则》规定对资产达到预定可使用状态以后的一般性维护开支通常应计入当期损益，因此建议企业清晰界定数据资源的预定可使用状态的标准。其中不但要结合经济利益流入的可能性和成本可靠计量、开发活动研究阶段和开发阶段划分的基础识别出数据资源达到资本化条件的起点，也要高度关注项目达到预定可使用状态的资本化终点。严格按照《企业会计准则》和《暂行规定》的要求进行会计核算，满足条件的数据资源应当确认为资产，不满足条件的应当费用化，在财务报表真实体现数据资源的会计价值。此外，建议企业开展有效的数据资源评估管理，合理确立数据资源相关的会计假设，清晰计量数据资源外购相关价款、加工全过程的成本，这也有助于确定数据资产价值以及未来数据资源核算入账，从而促进数据资产保值增值、内外部共享以及数据资源优化配置。有些对于并非通过研究开发活动形成，而是提供服务的过程中收集和记录取得的数据资源（比如电网服务提供者收集和记录形成的用电数据），在满足资本化（确认为存货或无形资产）条件下建议合理分摊提供服务过程中数据资源的成本，在财务报表上反映该类数据资源的真正价值。
*中兴财光华会计师事务所（特殊普通合伙）深圳分所覃赞昌老师对本文进行了审定，植德实习生腾贺对本文也做出了贡献。
[1] 《数据二十条》六、保障措施。加大统筹推进力度，强化任务落实，创新政策支持，鼓励有条件的地方和行业在制度建设、技术路径、发展模式等方面先行先试，鼓励企业创新内部数据合规管理体系，不断探索完善数据基础制度。……（十八）加大政策支持力度。……探索数据资产入表新模式。
[2] 《企业会计准则——基本准则》第二十条：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。
[3] 《企业会计准则——基本准则》第二十一条：符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。第二十二条：符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。
[4] 2022年6月中央全面深化改革委员会第二十六次会议指出，要建立数据产权制度，推进公共数据、企业数据、个人数据分类分级确权授权使用，建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制，健全数据要素权益保护制度。
[5] 《数据二十条》二、建立保障权益、合规使用的数据产权制度。探索建立数据产权制度，推动数据产权结构性分置和有序流通，结合数据要素特性强化高质量数据要素供给；在国家数据分类分级保护制度下，推进数据分类分级确权授权使用和市场化流通交易，健全数据要素权益保护制度，逐步形成具有中国特色的数据产权制度体系。（三）探索数据产权结构性分置制度。……建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制，推进非公共数据按市场化方式“共同使用、共享收益”的新模式，为激活数据要素价值创造和价值实现提供基础性制度保障。……
[6] 《企业会计准则——基本准则》第二十一条：符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
[7] 《企业会计准则第6号——无形资产》第九条：企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。