浅谈《税收征管法》第六十三条和六十四条 在税务稽查中应用

在税务稽查案件中，经常使用的法律依据是《税收征管法》第六十三条和第六十四条，而两个条款有类似内容，容易让人傻傻分不清。
《税收征管法》第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”这是纳税人“偷税”的定义和处理。第二款是对扣缴义务人采取上述行为应当做的处理规定。
第六十三条以列举方式把偷税做出解释，可以分为三种类型。首先列举了“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”四种手段的偷税行为。征管法释义进一步解释为：伪造，是指纳税人或扣缴义务人依照真实账薄、真实凭证的式样，制作假账、假凭证，以假充真、鱼目混珠的行为；变造，是指纳税人或扣缴义务人在真实账薄、真实凭证上通过挖补、拼接、涂改等方式，制作虚假账薄、虚假凭证，以假充真的行为；隐匿，是指把真账薄，真凭证隐藏起来，使税务机关不能查实计税依据或难以查实计税依据的行为；擅自销毁，是指在法定的账薄、凭证保存期间，未经税务机关批准，自行销毁账薄、自行销毁凭证的行为。其次以“或者”引出“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”的偷税类型。释义中多列支出，是指纳税人或扣缴义务人虚增成本，乱摊费用、缩小利润数额等弄虚作假行为；不列、少列收入，是指纳税人账外经营，取得应税收入不通过销售账户，直接转为利润或者专项基金或者挂在往来账户不结转等行为。第三种继续以“或者”引出“拒不申报或者虚假申报”的类型。拒不申报从字面就好理解。虚假的纳税申报，是指纳税人在纳税时，扣缴义务人在扣缴时，少报、隐瞒应税项目、销售收入和经营利润等的违法行为。列明三种“偷税”类型后，进一步解释“偷税”要有“不缴或者少缴应纳税款”的结果。
这一定义存在列举解释上的不明，容易使人产生歧义。列举释明“偷税”的三种类型之间是什么样的逻辑关系呢？是并列还是递进？是偷税有三种类型，还是递进的说明了偷税的情形？“或者”的用语在逻辑关系中表示并列，但第一种类型与其他种类型没有让人感觉并列的关系，让人感觉仿佛是逐层递进说明的关系。有第一种的行为，必然会出现“多列支出或者不列、少列收入”、“虚假申报”并出现“不缴或者少缴应纳税款”的结果。去除“或者”的“偷税”表述就是递进关系，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，从而在账簿上多列支出或者不列、少列收入，造成虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”这样的表达更加符合常人的理解。递进的释明“偷税”，会将“偷税”限定在4种有恶性主观故意，从财务源头作假的行为，即“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”的行为。
如实反映经营行为，偶尔出现非故意违反税法规定的失误，其社会危害性小，不应该是社会管理、打击的重点。“人非圣贤，孰能无过”，对他人偶尔出现的失误以宽容的态度对待，利于平息社会的戾气，保护和谐的社会环境，更符合现今社会宽管慎罚的理念。行政资源有限，能区分对待危害社会程度不同的违法，利于合理分配行政资源，真正落实“有法必依，违法必究”，则更能体现是公正执法的潮流趋势。如果规定解释被过于扩大，违法成为社会个体的通病，执法变成法不责众，或者被理解为“选择性执法”，对维护社会公平将起到相反的作用。在社会改革期，行政机关明确打击故意、主观恶意较高的违法行为，包容偶尔的非恶意违法，利于鼓励各类有益的尝试，加速社会的创新与发展，营造和谐包容的社会氛围，维护社会公平公正，促进社会的稳定。缩小范围的偷税（以下称狭义“偷税”）只有主观恶性度高的四种行为——“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，加大打击力度，并从轻处理一些主观恶性度低的违法行为，更能体现税法的宽严相济，形成对偷税的高压。
目前大家以并列的关系的理解，把偷税扩大到一些非故意的纳税调整，造成很多企业被查处时的抵触，否认、辩解非主观故意的心态，从心中不能接受偷税的处罚，不能接受因财务失误出现的小违法带来的处罚和信用污点等问题。由于税法的专业性太强，企业总是游走在宽泛解释的“偷税”边缘，征管法的处罚高压并没有使纳税人不去违法。企业不认为被发现违法是耻辱，要及时改正，而感觉被查是种倒霉，不是认为稽查是税务自然、应然的管理。在税务局面前，纳税人都感觉有发家起步时偷税的原罪，像小偷见官一样的提心吊胆，脱离了正常管理应有的平等、和谐、自然。纳税人的心里不是想着如何防止失误、保证申报纳税的正常，而是琢磨如何搞定税务管理，不被查处和严重的处罚。税务也常被妖魔化成一些权力的大棒，成为打击异己的工具。
原来刑法第二百零一条规定的偷税罪概念与征管法相同，在执行中出现打击面过大的问题，把一些恶性不大的违法企业家都解释成了犯罪分子，企业家天天提心吊胆不能全身心的去发展事业，心思用在协调各种关系上，造成的不公平的执法环境对社会十分不利。过低的定罪标准由于缺乏理性和干预面过广，往往得不到社会公众甚至是执法者本身的认同，法不责众，有令不行，严重影响了法律自身的严肃性。所以在2009年2月28日第十一届全国人民代表大会常务委员会第七次会议通过的《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称《修正案（七）》）对《刑法》第二百零一条进行了重大修改，将原来的“偷税罪”改为“逃避缴纳税款罪”。这次的《修正案（七）》对我国打击税收违法犯罪的理念和实践产生了深远的影响，这也是税务执法中逐步强调对“偷税”的主观因素的分析和证据的搜集的原因。执法过程中，税务执法人员开始更多的收集主观因素证据，或者采用技巧性规避条文依据，减少有关处罚中主观因素的分析说明。
在证据收集时，询问笔录可以在一定程度上利于分析主观因素，而成为重要的辅助证据。但在4种明显故意违法行为之外的“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”、“虚假申报”类“偷税”认定上，会出现难以收集主观证明证据的情况；部分来作证言笔录的相对人是有备而来，取得的证据不一定能客观分析其初始行为的心态。缺乏主观因素分析的处罚决定书常被认为说理不充分，尤其在整体经营环境不利时，与民生息的理念更多被社会各阶层接受，轻徭役重服务的管理方向也使轻则50%起步的税务处罚规定广受诟病。伴随征管手段的提高，要求减负降税的呼声更加汹涌。稽查可以收集尽量多的证据，增加主观因素分析内容，提供行政文书、管理服务水平。
一种说法是，税务局提供了违法证据并推定了主观故意，相对人应该提供没有主观故意的证据。不过行政诉讼的要求是举证倒置，对行政机关提出了更高的举证要求，主观因素的分析成为执法机关的一块心病。毕竟主观要件的直接证据难取，间接证据难分析，心证推导非常困难，要求税务机关提供更多的证据证明主观因素，会造成行政执法成本的飙升，甚至是不能完成的责任。天平倾斜到哪个极端都不一定是好的导向，主观因素分析的把握是法官、决策者裁决平衡的管理艺术。
《税收征管法》第六十四条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。”第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”计税依据，是指对征税对象进行征税时据以计算税收的依据。广义的计税依据概念，包括所有对正确计算出税额产生影响的基础数据和资料。第六十三条偷税的类型都会有“编造虚假计税依据的行为”，编造虚假计税依据的目的都是为了少交或不交税。两条规范的行为目的、手段都可以一样，不过产生的结果是不同的。第六十四条的结果并未产生实际的不缴或少缴税款的事实，只是影响了申报的真实性，可能造成以后纳税期的不缴或少缴税款，如增加亏损额，可以在以后年度减少应纳税款；或者增加了进项税额，还没有抵扣增值税就被发现、处理了等等。没出现“不缴或少缴税款”的结果，将被“责令限期改正，并处五万元以下的罚款”。罚款5万的限额对小规模纳税人很有震慑力，一年利润只六位数的小企业，动一次歪脑筋就可能有五位数的巨额损失，后果相当严重。
《税收征管法》第六十三条与第六十四条第一款的区别，类似刑法中的结果犯和行为犯，一个是以有“不缴或少缴税款”结果为确认违法的依据，一个是以行为特征为违法的依据。有“不缴或者少缴应纳税款”现象，能否说明纳税人的主管恶意呢？不能。一些财务人员不熟悉税法规定、或者疏忽大意、或对税收政策的理解或认知偏差等原因，出现税率用错、没及时申报应税项目，算错销售收入、利润等，如导致申报不实，或滞后确认收入，客观上也不可能有造成税款的实际损失的风险，有了“不缴或者少缴应纳税款”现象，理应不属于虚假纳税申报范畴。严厉处罚非故意的行为不符合当前执法工作要求。
收集证据证明计税依据有错误并不难，毕竟纳税调整类的财税差异太专业、比较多，发现这种错误在税务稽查中太常见了。百度百科的定义“虚假”是“假的；不可能存在的或者是不真实的人或事。”这个词是对现象的描述，“编造虚假计税依据”说明的是种现象，可以没有主观因素的分析要求。因此，第六十四条第一款也成为一些执法人员处罚的规避主观分析的应用依据。目前，在狭义“偷税”与“不缴或者少缴应纳税款”现象之间缺乏一些过度性、细分的处罚规定。
第六十四条第二款的应用中，对纳税人不进行纳税申报，不缴或少缴税款的行为处罚时，人们存在认识上分歧。有人认为，不进行纳税申报是一种严重的违法行为，它比虚假申报还恶劣，连起码的纳税义务都不履行，是赤裸裸的反税法行为，应当从重处罚，在征管法中应该比照偷税行为，严厉打击。不过有人认为，不进行纳税申报并不都是故意违法税法，税法并不是每个人都理解并执行的，不申报可能是纳税人不了解税法，或者不懂如何去按税法要求履行申报义务，或者是因特殊原因而没有申报，因此应当区别对待。如果从宽松管理出发，鉴于法制宣传尚有不足，社会对税法认知还有待提高，应当从轻处罚。此款规定的纳税人不进行申报，并产生了“不缴或少缴税款”的结果，跟“偷税”一样给予严惩。税务机关收集“不缴或者少缴税款”的证据会出现两难的现象。如果纳税人配合，提供“不缴或者少缴税款”依据，就会准确的被处以“百分之五十以上五倍以下的罚款”，可以低处罚率但可能高处罚数额；如果纳税人不配合，税务局常常难提供“不缴或者少缴的税款”的证据而不得不给以高比例的处罚但低数额的罚款金额。对于需要持续经营的纳税人，配合税务机关是必然，对于非持续经营的，执法成本和效果将大打折扣，仅以比例处罚难以奏效，有些查处“不缴或者少缴的税款”额十分困难。这时候《征管法》第六十二条的规定更有效，“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以上的罚款。”