律师事务所会计业务处理准则之解读（一）

2021年9月23日，财政部印发的《律师事务所相关业务会计处理规定》（财会〔2021〕22号，以下简称律所会计业务处理准则）将于2022年1月1日起施行。根据该规定，中国境内的合伙律师事务所及个人律师事务所（以下统称律所）将按照该规定实行统一会计业务处理准则。律所应当遵循国家制定的统一会计处理准则，建立与完善律所会计业务处理制度，防止出现财务及税收风险。笔者通过对该规定的学习，结合相关律师事务所的管理性规定，对律所会计业务处理准则作一肤浅的解读，以期对律所的财务会计制度建立与完善起到一定的作用。
一、律所会计业务处理准则的基本原则
在中国境内依照《中华人民共和国律师法》设立的律所均应适用律所会计业务处理准则。律所应当按照财政部2011年10月18日印发的《小企业会计准则》及律所会计业务处理准则进行会计处理，但也可选择执行企业会计准则，已经执行《企业会计准则》的律所不得转为执行小企业会计准则。
根据工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会和财政部2011年6月18日《中小企业划型规定》，律所原则上属于小企业，执行《小企业会计准则》。故律所会计业务处理准则规定律所应当按照《小企业会计准则》及律所会计业务处理准则进行会计处理。
二、律所会计业务科目的设置
律所会计科目的设置分为五大类，即资产类会计科目、负债类会计科目、所有者权益类会计科目、成本类会计科目和损益类会计科目。《小企业会计准则》针对在中华人民共和国境内设立的小型企业规定了小企业的会计准则。律所会计业务处理准则在结合律所实际情况的基础上对有关会计科目作出调整性规定。律所应当按照下列会计科目设置。
（一）资产类会计科目
律所的资产是指律所过去的交易或者事项形成的，由律所拥有或控制的、预期会给律所带来经济利益的资源。律所资产按照流动性划分，可分为流动资产和非流动资产。其中：流动资产包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。非流动资产是流动资产以外的资产，包括长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。
1.货币资金科目是指律所的库存现金、银行存款和其他货币资金科目。其他货币资金是指律所除库存现金、银行存款以外的各种货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款、存出投资款等。
2.短期投资科目是指律所购入的，能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，如律所以赚取差额为目的，从二级市场购入的股票、债券、理财产品和基金等。律所按照本所规定，对外对内借出款项，不超过1年收回的，也可作为“短期投资科目”核算。
3.应收及预付款项科目是指律所在日常法律服务活动中发生的各项债权，包括应收票据、应收账款、应收股利、其他应收款等应收款项和预付款。在“其他应收款”科目下应设立“代客户垫款”的明细科目，该科目主要核算律所在从事法律服务活动中代客户支付的过户费、诉讼费、仲裁费、鉴定费、评估费、查询复制费等各项垫付款项。律所在垫付上述款项时，应借记“其他应收款-代客户垫款”科目，贷记“银行存款”等科目；律所在收回上述款项时，做相反的会计分录。
4.存货科目是指律所在日常法律服务过程中耗用的材料和物料等资产，主要包括律所为进行法律服务活动而储备的法律文书、档案及资料袋、办公用纸、包装物、打复印备品备件以及低值易耗品等存货，其主要判断标准与固定资产（即使用寿命超过1年以上的有形资产）相区别。
5.长期债券投资科目是指律所准备长期（1年以上）持有的债券投资。
6.长期股权投资科目是指律所准备长期持有的权益性投资。
7.固定资产科目是指律所为提供法律服务活动而持有的，使用寿命超过1 年的有形资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具和工具等。律所合伙人（投资人）投资购买的房屋或建筑物，自当作为律师固定资产并无疑义，然律所合伙人以个人名义购买的房屋或建筑物，由律所租赁并进行大规模装修、使用而形成的装修费用、改建费用和日常维修、维护费用，也应核算为固定资产之使用费用，不应核算为固定资产，而应列入长期待摊费用科目处理。
8.长期待摊费用科目是指律所包括已提足折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支付、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。固定资产的大修理支出须满足（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；（2）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上的，方可列入长期待摊费用。
9.律所无形资产科目是指律所为提供法律服务而持有的、没有实物形态的可辩认非货币性资产，包括土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。
（二）负债类会计科目
律所的负债是指律所过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出律所的现时义务。律所的负债按照流动性划分，可分为流动负债和非流动负债。流动负债是指预计在1年内或者超过1年的一个正常营业周期内清偿的债务，包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税款、应付利息等。非流动负债是指流动负债以外的负债，包括长期借款、长期应付款等。
1.律所短期借款科目是指律所对外对内通过借款合同或协议向他人所借得款项。如：律所因流动资金不足而向外部或内部借入的资金；律所因租赁办公用房进行装修、维修等向外部或内部借入的资金等。
2.应付及预付账款科目是指律所在日常法律服务活动中发生的各项债务，如办案款、公益法律服务办案款、业务协作款、专项监管款、代客户暂收款、执业风险基金、退案款等各项应付款项。在该科目上，应当设置以下明细科目：
（1）办案款明细科目。即指律所在法律服务过程中发生的各项尚未支付的款项（公益法律服务费、应付职工薪酬除外），包括交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用。办案款，顾名思义，就是指律所在从事法律服务过程中的收入中应当支付给律师的办案费。1995年8月30日，国家税务总局《关于律师事务所办案费收入征收营业税问题的批复》（国税函发［1995］479号，已废止）中就指出，律师事务所在办案过程中向委托人收取的一切费用,包括办案费等,无论其收费的名称如何,也不论财务会计如何核算,均应并入营业额中计算应纳税额。2000年8月30日，国家税务总局《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》(国税发【2000】149号，现行有效) 规定：律所不负担律师办案支出费用（包括交通费、资料费、通讯费及聘请人员等费用）；律师从其分成收入中扣除办案支出费用的标准，由税务机关根据当地律师办案费用支出的一般情况、律师与律所之间的收入分成比例及其他相关参考因素，在律师当月分成收入的30％比例内确定。“办案款”明细科目设立在“应付账款”科目之下。律所在确认上述款项时，借记“主营业务成本”科目，贷记“应付账款-办案款”科目；律所在偿付上述款项时，借记“应付账款-办案款”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）公益法律服务办案款明细科目。即指律所在从事法律援助等公益法律服务活动中发生的各项尚未支付的款项。律所的公益法律服务应当包括办理法律援助案件、捐助贫困地区法律书籍并进行法律宣传（讲座）、接收法律院校的学生实习等等事项，该等支出应当纳入该明细科目列账。“公益法律服务办案款”明细科目设立在“应付账款”科目之下。律所在确认上述款项时，借记“主营业务成本-公益法律服务成本”科目，贷记“应付账款-公益法律服务办案款”科目；律所在偿付上述款项时，借记“应付账款-公益法律服务办案款”科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）业务协作款明细科目。即指律所在与其他专业机构进行业务协作时，发生的各项应支付给业务协作方的款项（单独向其他专业单位或个人购买服务的除外）。与律所具有业务协作关系的其他专业机构应当包括其他律所、审计师或会计师事务所、评估或咨询机构等机构。律所确认律所的收入金额时不应包括与业务协作方进行业务协作而需要向其支付的款项，当然也不应将律师与业务协作方进行业务协作而需要向其支付的款项计入律师的收入金额。“业务协作款”明细科目设立在“应付账款”科目之下。律所在确认上述款项时，按应向客户收取的总金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按应支付业务协作方的金额，贷记“应付账款-业务协作款”科目，按应确认为收入的金额，贷记“主营业务收入”科目等；律所在实际支付业务协作款时，借记“应付账款-业务协作款”科目，贷记“银行存款”等科目。
（4）专项监管款明细科目。即指律所根据有关法律法规，代客户保管的合同资金、执行回款、履约保证金等各类存放于专用账户的款项。“专项监管款”明细科目设立在“应付账款”科目之下律所在收到上述款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款-专项监管款”科目；律所在支付上述款项时，做相反的会计分录。“专项监管款”明细科目设立在“应付账款”科目之下。
（5）代客户暂收款明细科目。即指律所在从事法律服务活动中暂时代客户收取的对方当事人支付的赔偿款等各类暂收款项。代客户的暂收款应包括对方当事人支付的赔偿款等款项，也包括司法机关在客户同意的前提下划入律所的赔偿款等款项。“代客户暂收款”明细科目设立在“应付账款”科目之下。律所在收到上述款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“应付账款-代客户暂收款”科目，律所在按约定实际支付时，做相反的会计分录。
（6）执业风险基金明细科目。即指律所在从事法律服务活动中，根据有关法律法规提取的执业风险基金。根据律所管理办法的相关规定，合伙制律所应当设立事业发展基金、执业风险基金和培训基金。律所的执业风险基金是用于防范律师执业风险和用于赔偿因律师执业风险引起的赔偿款项。执业风险基金可分为律所从年度总收入中按一定比例计提执业风险基金和律师个人缴纳的执业风险保证金组成。律所会计业务处理准则要求在“应付账款”科目之下设立“执业风险基金”明细科目，就是以财务会计准则方式要求律所进一步提高执业风险防范水平。律所在提取执业风险基金时，借记“管理费用-执业风险基金”科目，贷记“执业风险基金”科目；律所依法发生赔偿事项时，借记“执业风险基金”，贷记“银行存款”等科目；提取的执业风险基金不足以赔偿时，按照其差额借记“管理费用”科目。
（7）退案款明细科目。即指律所在从事法律服务活动中，因与当事人达成一致，应当退还当事人所交纳的法律服务费用。律所在收到当事人支付的法律服务费用时，借记“银行存款”等科目，贷记“应付账款-退还法律服务款”科目，律所在按约定实际退还时，做相反的会计分录。
3.应付职工薪酬科目是指律所在日常法律服务活动中，合伙律师、聘用（专职）律师、兼职律师、律所其他员工等，为律所从事法律服务或参与经营管理活动而应获得的各种形式的报酬（利润分配除外），包括工资、奖金、津贴、补贴、福利费、社会保险费、住房公积金、工会经费、教育经费、非货币性福利，以及因解除与职工劳动关系给予的补偿、其他与获得职工提供服务相关的支出等。在该科目上，应当设置以下明细科目：
（1）合伙律师薪酬明细科目。即指律所应向合伙律师支付的各种薪酬以及相关支出。该科目应设置在“应付职工薪酬”科目之下。律所薪酬制度按照律所合伙人大会或合伙人会议的决议执行。律所在确认合伙律师的应领薪酬时，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬-应付合伙律师酬金”科目；律所在实际支付上述薪酬时，借记““应付职工薪酬-应付合伙律师酬金”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）专职（聘用）律师、兼职律师薪酬明细科目。即指律所应向专职（聘用）律师、兼职律师支付的各种薪酬以及相关支出。该科目应设置在“应付职工薪酬”科目之下。律所薪酬制度按照律所合伙人大会或合伙人会议的决议执行。律所在确认专职（聘用）律师、兼职律师的应领薪酬时，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬-应付专职（聘用）律师、兼职律师酬金”科目；律所在实际支付上述薪酬时，借记““应付职工薪酬-应付专职（聘用）律师、兼职律师酬金”科目，贷记“银行存款”等科目。
（3）其他员工薪酬明细科目。即指律所应向参与律所管理活动的其他员工支付的各种薪酬以及相关支出。该科目应设置在“应付职工薪酬”科目之下。律所薪酬制度按照律所合伙人大会或合伙人会议或管理委员会的决议执行。律所在确认其他员工专职的应领薪酬时，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬-应付其他员工酬金”科目；律所在实际支付上述薪酬时，借记““应付职工薪酬-应付其他员工酬金”科目，贷记“银行存款”等科目。
（4）临时聘用人员薪酬（或劳务报酬）明细科目。即指律所因临时聘用人员，临时从事或一定期限内从事律所管理活动而应支付的劳务报酬（或薪酬）。该科目应设置在“应付职工薪酬”科目之下。律所在确认临时聘用人员的应领劳务报酬或酬金时，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬-临时聘用人员劳务报酬”科目；律所在实际支付上述薪酬时，借记“应付职工薪酬-应付临时聘用人员劳务报酬”科目，贷记“银行存款”等科目。
（5）结案保证金明细科目。即指律所因结案管理制度在计发职工酬金时而扣留的结案保证金及结案时应退还律师的结案保证金（薪酬之一部分）。律所在实际支付上述结案保证金时，借记“应付职工薪酬-应付结案保证金”科目，贷记“银行存款”等科目。
4.应交税款、应付利息科目是指律所在从事法律服务过程中，应当承担的包括增值税及其附加、个人所得税等各种税金在内的税收款项及律所因筹集资金而发生的利息费用等费用。根据2000年8月30日国家税务总局《关于律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税有关业务问题的通知》（国税发【2000】149号，现行有效）的有关规定：（1）从2000年1月1日起，出资律师（合伙律师）的个人经营所得，按照有关规定，比照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目征收个人所得税。在计算其经营所得时，合伙律师本人的工资、薪金不得扣除。合伙制律所应将年度经营所得全额作为基数，按出资比例或约定比例计算各合伙人应分配的所得，征收个人所得税：（2）律所支付给专职律师及行辅人员的所得，按“工资、薪金所得”应税项日征收个人所得税；（3）兼职律师从律所取得工资、薪金性质的所得，律所在代扣代缴其个人所得税时，不再减除个人所得税法规定的费用扣除标准，以收入全额（取得分成收入的为扣除办理案件支出费用后的余额）直接确定适用税率，计算缴纳个人所得税。律所在确认应交税款时，借记“主营业务成本”、“其他业务成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付税款-应付增值税及附加”科目、“应付税款-应付个人所得税”科目；律所在实际支付上述税款时，借记“应付税款-应付增价税及附加”科目、“应付税款-应付个人所得税”科目，贷记“银行存款”等科目。