自然人股东在被投资企业盈利时减资的税务处理

前言
随着市场经济的发展，企业股权结构调整日益频繁，股东因个人或企业经营需求选择减资退出的情形时有发生。前文已讨论法人股东在被投资企业盈利时减资的税务处理，本文笔者将梳理自然人股东在被投资企业盈利时减资的税务处理方法，旨在为相关方提供合规指引。
一、案例
案例一：实缴股东减资
甲公司注册资本1000万元，自然人股东A持股40%（实缴400万元），B持股60%（实缴600万元）。2020年4月，甲公司盈余公积2000万元，未分配利润3000万元。经股东会决议，A股东撤资并收回款项5000万元。
案例二：未实缴股东减资
甲公司注册资本100万元，自然人股东C持股40%（未实缴，0出资），D持股60%（实缴60万元）。2024年1月，甲公司未分配利润200万元，净资产260万元。此时，C决定以0元价格撤资。
二、分析
1、相关法律法规
《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（2011年第41号公告）第一条规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
《中华人民共和国个人所得税法》第三条规定，个人所得税的税率:（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。
《中华人民共和国公司法》第二百一十条第四项规定，公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司按照股东实缴的出资比例分配利润，全体股东约定不按照出资比例分配利润的除外；股份有限公司按照股东所持有的股份比例分配利润，公司章程另有规定的除外。
《国家税务总局关于发布〈股权转让所得个人所得税管理办法（试行）〉的公告》(国家税务总局公告2014年第67号，以下简称67号文)
第三条本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：
（一）出售股权；
（二）公司回购股权；
（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；
（四）股权被司法或行政机关强制过户；
（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；
（六）以股权抵偿债务；
（七）其他股权转移行为。
第十一条规定，符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:
（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；
（二）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
（三）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；
（四）其他应核定股权转让收入的情形。
第十二条规定，符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。
第十四条规定，主管税务机关应依次按照下列方法核定股权转让收入:（一）净资产核定法-股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。
综上，自然人股东因终止投资等行为取得的款项，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。自然人股东在已实缴出资的情况下，计算应纳税所得额时可扣除原始出资额。自然人股东在未实缴出资的情况下，自然人股东需扣除“应补缴出资”后计算应纳税所得额。对于申报的股权转让收入明显低于股权对应的净资产份额的情形，税务机关有权进行核定并调整应纳税所得额。
2、案例分析
案例一：实缴股东减资
收入确认：A股东取得的减资款项5000万元属于“财产转让所得”
成本扣除：原实际出资额400万元；
应纳税所得额：5000万元－400万元＝4600万元；
税款计算：4600万元×20%＝920万元；
甲公司需代扣代缴A股东个人所得税920万元。
案例二：未实缴股东减资
C以 0 元价格撤资，因股权转让收入明显低于股权对应的净资产份额，税务机关可以核定财产转让收入并要求C依法缴纳个人所得税。
收入确认：股权对应净资产份额为260万元×40%＝104万元，核定其转让收入为104万元。
情形一：已到出资期限
应补缴出资款40万元；
应纳税所得额：104万元－40万元＝64万元；
税款计算：64万元×20%＝12.8万元；
C应缴纳12.8万个人所得税，且需补缴40万出资款。
情形二：未到出资期限
应补缴出资款0万元；
应纳税所得额：104万元；
税款计算：104万元×20%＝20.8万元；
C应缴纳20.8万元个人所得税。
三、总结
自然人股东在被投资企业盈利时减资取得的款项应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。特别注意在未实缴出资的情况下，自然人股东不可因认缴义务未履行而忽视潜在的纳税责任。在实际操作中，自然人股东应充分了解自身权利义务以及相关税务规定，足额缴纳税款，避免税务风险。企业也应积极履行代扣代缴义务，协助税务机关做好税收征管工作。