嵌入式软件产品增值税即征即退疑难问题之二：当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额的范围及争议

软件包括嵌入式软件产品，定型之后则相对稳定，一般较少会再发生费用。不过，为了嵌入式软件产品功能良好与匹配，后期维护升级通常是必备的，当维护升级内容达到软件产品、计算机软件著作权的重大修正程度，将会面临增值税即征即退的税务合规难题。
一、《软件产品登记证书》《计算机软件著作权登记证书》为增值税退税的起点
基于平衡商业活动的灵活性、税收征管的公正与执法明确性等，对于嵌入式软件产品增值税即征即退税收优惠政策以“软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》”为税收退税的起点。
二、维护升级阶段与软件产品登记、计算机软件著作权修改程度的冲突紧张关系：当维护升级达到了新的著作权程度，则原软件登记、计算机著作权登记不再符合税务合规要求
（一）软件产品登记、计算机软件著作权：功能或性能为显著特征，内容相对固定
根据《计算机软件著作权登记办法》第七条、《著作权法》第三条等相关规定，软件产品包括嵌入式软件产品的行政登记审查，至少以“功能或性能实现”为显著特征。
（二）适当内容修改、提升：是否达到了突破著作权法的允许程度
通过改编、翻译、注释、整理已有作品可以产生新的作品，参照《著作权法》关于修改内容程度的规定，可以对嵌入式软件产品适当修改；不过当发生重大修改、达到新的独立表达的标准，则会构成新的嵌入式软件产品。实践中，如何恰当界定是否突破构成新的著作权程度，是相对困难的。
三、维护、升级阶段成本费用的增值税进项范围及界定标准
定性上，当期维护、升级阶段成本费用增值税进项应冲减增值税应纳税额。嵌入式软件产品增值税即征即退的“被减数”为当期嵌入式软件产品增值税应纳税额，即当期嵌入式软件产品销项税额-当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额。嵌入式软件产品的当期维护、升级等而产生费用的增值税进项税额，属于当期嵌入式软件产品可抵扣进项税额。
定量上，与嵌入式软件产品相关的当期维护、升级阶段成本费用，原则上应以相关财务准则为界定标准。根据《税收征收管理法》第二十条第二款、《企业所得税法》第二十一条等税收法律、政策、相关司法案例，除非税法有明确规定税务与会计存在差异的，经营活动原则上以财务会计制度为界定标准。
四、结语
以《软件产品登记证书》《计算机软件著作权登记证书》作为增值税即征即退的外观特征，是税收征管法的规定。对嵌入式软件产品的后期维护、升级是产品的内在要求。当维护、升级等突破达到新的著作权程度，应恰当补充嵌入式软件产品的登记或著作权保护。