就最高院法官解读危害税收征管犯罪新司法解释虚开专票规定的若干思考

姚龙兵法官等四位最高人民法院在职法官在《法律适用》期刊发表文章《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》，其中对涉及虚开专票犯罪的解读，消除了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》中存在的部分不确定性，但部分解读也颇令人费劲。具体如下：
1、最高法法官明确司法解释中关于虚开专票犯罪的“等不以骗抵税款为目的”的“等”字的明确内涵
笔者曾在《〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的新旧规范比照及评析》撰文中提及，“有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为”这一规定中，“等”应为“等内等”，且应当将“挂靠”开票作为手段列举的一项，以避免在未有明确规定时“等”被理解为“等外等”并将“挂靠”开票认定为虚开，
而本次最高法法官则明确：“不以骗抵税款为目的”是本质，所列举的“虚增业绩、融资、贷款”是表现形式，“等”表明不限于所列举的三种形式，并明确列举2018年12月最高人民法院发布的“人民法院充分发挥职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）”中的张某强虚开增值税专用发票案作为例子。
由此，“挂靠”虚开也属于非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为在本次解读中予以确认。但是，最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中关于“如实代开”不构成虚开仍未在本次理解与适用中被明确。
2、最高法法官专门解释非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪之间不存在“重罪轻判”的意义不明
最高法法官在该文中提及，非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定刑一致，不存在重罪轻判的担忧。但笔者对于法官为何专门就此进行解释仍有不解。
首先，非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪法定刑一致是显而易见的，一般也不会引发此二罪相互判决关于“重罪轻判”的争议；其次，实务中实际上更多存在对于取得发票主体处以“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪”的“重罪轻判”问题；最后，笔者认为，以“非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪”的“重罪轻判”，固然是部分法官由于作为逃税罪手段行为的虚开专票罪，惩处及量刑却远重于该犯罪所追求目的的逃税罪，曲线救国的手下留情的判罚，但这样的判罚一方面未厘清取得型虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票、购买伪造的增值税专用发票罪之界限，另一方面也让同种行为的犯罪的判罚结果面临随机性，有碍统一司法适用。
3、最高法法官解读中“应纳税义务范围”是否有豁免“如实代开”虚开定性之含义
本次最高法法官对虚开犯罪的解读中，引起最多关注是“第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一 原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。”这一内容，本处解释内容中反复提及“应纳税义务范围内”的涵义却并未明确，但结合文义，以及后续文章中最高法法官“有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。”等解释内容，则“应纳税义务范围内”理解为“可抵扣范围内”确实更为准确。
但若结合最高法法官此前对于“如实代开”情况下是否构成虚开的看法，“应纳税义务范围”能否理解为“可抵扣范围”从而豁免“如实代开”的虚开定性又未可得知。2015年最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中明确“如实代开”不构成虚开；但姚龙兵法官又在2019年其刊登在《人民法院报》的《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》一文中陈述，因张某虚开增值税专用发票无罪一案被曲解为只要有真实交易——即便是从第三方获取增值税专用发票的行为，均不构成犯罪，并在文中经论述得出“判断是否属于虚开增值税专用发票犯罪行为，不能基于“有货”“无货”这个标准，“有货”的“虚开”也可构成本罪”；2024年2月27日，最高人民法院建设的人民法院案例库上线首批入库的8个虚开增值税专用发票罪的判决中，赵某某等虚开增值税专用发票案[（2022）鲁09刑终125号]和夏某虚开增值税专用发票案[（2023）鲁16刑终5号]两个涉及如实代开的判决，均被认定为虚开，且裁判要旨中均确认被告人虽有实际交易，但从第三方取得发票抵扣进项，具有骗取国家税款的目的，造成国家税款损失。综合前述的诸多观点，仍有很多认定“如实代开”“有货虚开”也将构成虚开的观点。前后的观点矛盾，很难直接确认，最高法法官本次已经在理解与适用中确认：“如实代开”情况下，在不超过可抵扣税款范围内不构成虚开。
当然，《权力的游戏》中有句经典台词：混乱是阶梯。理解与适用中“应纳税义务范围”的理解冲突就是某种程度上的混乱，辩护律师大可直接在辩护中采用有利的解读，利用这种混乱作为争取更好的辩护成果的阶梯。但是笔者认为，法律辩护中的阶梯，应该通过更有确定性的解释与界定这种有序的方式作为阶梯，真正通过立法明确虚开专票这一重罪下的法益保护实质，消除关于其行为犯、结果犯、目的犯等定性争议，才能减少司法适用的不确定性。否则，暂时的因涵养税源或者企业是否实质经营等具备经济价值的原因进行豁免，以后也难以排除再因具体经济考量的变化而再度启用虚开这一杀器。