复议前搞清这几个纳税担保问题很重要

《税收征收管理法》规定，发生纳税争议时必须先解缴税款或者提供相应的担保，然后才可以依法申请行政复议。现实中纳税人一般都是用担保替代缴纳税款后申请行政复议。根据《纳税担保试行办法》第二条规定，纳税担保包括保证、抵押、质押三种方式，担保范围包括税款、滞纳金及其他有关费用。总体来说纳税担保是民事担保制度在税务关系上的借鉴，不同的是纳税担保需要得到税务机关的确认。正因纳税担保带有行政属性，不能协商一致，在实际办理过程中容易有双方理解的冲突。经过裁判文书网的检索，我们发现有很多企业因纳税担保无法得到税务机关确认，已经提起行政复议、行政诉讼，甚至申请再审。实际处理案件过程中，我们近期也碰到不少税务争议案件在办理纳税担保过程中就受到重重阻碍，所幸沟通多轮后都顺利解决。为避免在行政复议受理前，就先折腾一番，我们就所遇过的几种有争议的纳税担保方式提示如下：
1、纳税抵押
纳税抵押是指纳税人提供其所有的或者依法有处分权的，经税务机关确认的合法财产作为抵押物实现担保，不可以使用土地所有权、使用权，所有权不明或有争议的财产，被依法查封、扣押的财产或者违法、违章建筑物作为抵押。做纳税抵押时，除了抵押物价值的确定外，还有具体办理抵押登记时操作层面的规范也可能会造成障碍。另外，实务中以下几种情况，税务机关是否能确认纳税抵押也存在争议。
（一）已设立抵押权的抵押物能否办理纳税抵押？
有些税务机关会以抵押物上已经设定了抵押为由拒绝纳税人提供的担保物，要求用其他财产，但我们认为，《纳税担保试行办法》中并未禁止二次抵押的方式，只要抵押物权属关系清晰，不存在争议，且剩余价值足够覆盖税款就可以作为纳税抵押的财产。
(2015)行监字第2029号：国托公司有义务举证证明自己提供的担保足以保障税款缴纳，在国托公司并未提供“八里银海”项目第六号楼在涤除上述银行抵押权之后还存有多少价值的证据材料的情况下，不予受理其纳税担保申请结果亦无不妥是合理的。
（二）依法被部分查封的财产能否办理纳税抵押？
虽然《纳税担保试行办法》明确被查封财产不可以作抵押，但有一种情形例外，即纳税人财产已经被税务机关查封，此时不需要重复提供担保。
(2019)鄂09行终29号：被上诉人国家税务总局云梦县税务局查封了上诉人福泽房地产开发有限公司名下31套房产（总价值约9961135元），已为上诉人提供了保障，纳税人有提起复议和行政诉讼的权利。
（三）没有产权的房屋能否办理纳税抵押？
没有产权的房屋因为税务机关无法办理抵押登记手续，也没有其他材料确认权属，因此大多不能办理纳税抵押。
（2017）琼9001行初26号：原告提供五套房产作为担保，但税务机关咨询土地管理部门后因为该项目存在房产越界问题，暂时无法满足办理抵押登记，因此纳税担保没有被确认。
（2017）皖0103行初192号：同跃公司提供了《商品房预售许可证》和地下车库的《建设工程规划许可证》作为纳税担保的抵押物，但均不能达到同跃置业公司对涉案的房屋和地下车库取得了没有争议的所有权、使用权的证明目的，而且无法办理抵押，不能提供其已办理了抵押物的抵押登记证明材料，因此也不能确认。
如果有其他书面材料可以替代证明权属问题，即使无法在登记机关办理抵押登记，也是可以办理纳税抵押的。
（2018）辽10行终178号：原告以书面形式提交了纳税担保申请，税务机关以原告的房产无产权，不能办理抵押为由，作出不予确认纳税担保的决定。法院认为税务机关应当提供无法纳税担保的相关证据，要求对纳税担保申请作出重新处理。
（四）无法证明权属的动产无法作纳税抵押
(2018)湘1225行初4号，原告向稽查局提供160多万元的生产设备作纳税担保。稽查局以砂石场没有资产账目为由否定砂石场设备的权属。法院也认可提供的《会同县金田砂石场委估资产评估报告书》不能作为确认产权的依据。
综上，我们可以总结纳税抵押条件应该包括：首先有能证明权属的材料，其次抵押物评估价值大于税款、滞纳金及其他费用，没有其他机关查封的情况下就可以作为担保物。
2、纳税质押
根据规定，纳税质押是指经税务机关同意，将动产和权利凭证交由税务机关占有的担保，分为动产质押和权利质押。权利质押列举了汇票、本票、支票、债券、存单等。对于实际价值波动很大的权利凭证，经税务机关确认可以不接受。
（一）对外投资股权能否办理纳税质押？
与《民法典》的质押规定相比，《纳税担保试行办法》权利质押仅限汇票、本票、支票、债券、存单等五种，因此实践中税务机关常以纳税人提供的担保物超出上述范围为由对纳税担保不予确认。
（2016）鄂10行终75号：税务机关认为股权不是权利凭证，更不能作为权利凭证进行交付，不具有可执行性，所以不予确认。
（2016）内行终16号：原告提供的用股权缴纳欠税的申请也不满足法定的纳税担保的条件，不能构成有效的纳税担保。
我们认为，虽然《纳税担保试行办法》没有规定出质登记方式，但股份毫无疑问是属于具有价值的财产，股份可以通过办理出质登记的方式质押。
上市公司新大洲控股股份有限公司于2022年2月24日发布公告，国家税务总局海口桂林洋经济开发区税务局查封了上海新大洲投资有限公司新大洲控股对上海新大洲投资有限公司24.19%的股权，若纳税期限期满仍未缴纳税款，将依法拍卖或者变卖所查封的对外股权投资抵缴税款。
即税务机关认可股权属于保全和强制执行的范畴。那么同样股权也应该可以作为纳税质押的标的物。近期我们办理的案件中也有税务机关接受股权作为纳税质押的成功案例。
（二）采矿权能否办理纳税质押？
（2020）晋行终64号：大同煤矿集团以其采矿许可证向被上诉人提供纳税担保，但是，税务机关并未确认且该采矿权许可证已被人民法院予以查封冻结，不符合担保的条件。
（三）出口企业应退税款能否办理纳税质押？
虽然应退税款理论上作为一种债权具有一定价值，但因为其最终能否顺利退税仍需要经过审查，因此，税务机关认为不具有确定性，不能接受作为纳税质押。
(2018)粤07行终170号：长林贸易公司将应退税款作为纳税担保足以确保税款的征收。税务机关认为，长林贸易公司提供应退未退税款作为纳税担保不符合足额、便于变现、具有可执行性与确定性等条件。法院也同样支持上述观点。
（四）企业对外应收账款能否办理纳税质押？
（2014）琼行终字第108号：海南国托公司以其工程结算款作为纳税质押，并提供了海口市发改委出具的《项目结算告知函》。但由于已支付的工程款数额和尚欠的工程款数额是多少，以及是否已具备付款条件、应付款时间都是不明确，无法认定将其认定为应收账款，作为纳税质押的权利凭证。
（2018）闽06行终117号：万绿欣公司以应收账款作为纳税质押。税务机关以应收账款不属于《纳税担保试行办法》列举的权利凭证，且债权能否实现不确定为由，拒绝了万绿欣公司的申请。法院也支持上述观点。
（2018）闽01行终816号：原告提交的纳税担保（质押）为生效判决书、借款合同及欠条，上述凭证的权利是否能实现、是否具有可执行性存在不确定性。
（2020）粤行申1231号：汕头市弘展贸易有限公司以其对一拖公司享有的850万元迟延履行金作为申请复议的担保，不符合纳税担保的相关规定，且上述迟延履行金的履行取决于一拖公司作为被执行人的偿还能力，属实际价值波动较大的权利凭证。
从几个案例看，税务机关对于应收账款作为质押，要审查债务人情况，债权组成情况。纳税人可能需要证明该应收账款没有执行风险。
3、纳税保证
纳税保证是以保证的方式提供纳税担保。税务机关认可的，保证成立。税务机关不认可的，保证不成立。符合条件的保证人须财务报表资产净值超过需担保税额及滞纳金2倍以上，或者用保证人财产做担保。
不符合要求保证人主要有以下几种：1、有税收违法行为；2、税务登记不在本市；3、纳税信誉等级C级以下；4、与纳税人存在担保关联关系的。
虽然《纳税担保试行办法》允许保证人不提供资产以信用方式提供保证，但实践中，税务机关出于谨慎原则还是要求大多数保证人用其他资产作保证。
4、何时提出纳税担保
税务机关作出的征税决定的税务文书，通常给予纳税人的限缴期限是15日，即纳税人需要自收到文书之日起15日内缴清税款及滞纳金或者提供纳税担保，因此我们建议在15日内提起纳税担保申请，在60日内提出复议申请。如事先沟通过程中，税务机关口头不同意纳税人的纳税担保，也一定要在15日内提出申请，避免影响后续的救济权利。以下的案例也可供参考：
(2016)豫01行终字102号：陈某提出其在申请纳税担保的过程中，税务机关的工作人员表示内部领导会议研究决定不同意陈某提供纳税担保，拒绝对陈某提供的担保申请进行审查。后原告陈某某在被告河南省荥阳市地方税务局门口及办公场所内张贴了提供担保申请书，向被告提出纳税担保申请。由于被告未对原告的申请作出处理。因此法院判决被告在一定期限内履行审查职责。