指导律师：李许峰
笔者对目标企业做尽职调查的过程中，经常会发现目标企业存在向其股东提供借款的情况，有的借款长达几年未获偿还。很多企业不清楚这种情形其实隐藏着一项税务违法风险，本文中，笔者拟从一项案例展开，向读者解析企业向股东提供借款存在的税务风险。
一、某企业向其个人股东提供借款，因个人股东未在一定期限内偿还，导致企业被要求补扣、补缴个人所得税并被处以罚款，相关税务处理决定经法院判决维持
2010年初，黄山市博皓投资咨询有限公司（以下简称“博皓公司”）借款给股东苏某300万元、洪某265万元、倪某300万元，至2012年5月归还。2014年2月20日，黄山市地方税务局稽查局（以下简称“黄山地税稽查局”）对博皓公司作出“黄地税稽处（2014）5号”税务处理决定（以下简称“5号税务处理决定”），认定博皓公司少代扣、代缴174万元个人所得税，责令博皓公司补扣、补缴，并处以87万元罚款。
博皓公司不服，提起了行政诉讼。一审法院判决维持5号税务处理决定[详见（2014）屯行初字第00022号行政判决书]，博皓公司不服，提起上诉。
二审法院认为，博皓公司向三名股东提供的借款并未用于博皓公司的生产经营，虽然三名股东已归还借款，但借款时间明显超过一个纳税年度，符合《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号）规定的征税情形，应视为博皓公司对三名股东的红利分配，并计征个人所得税。因此二审法院判决驳回上诉，维持一审判决。[详见(2015)黄中法行终字第00006号行政判决书]
博皓公司申请再审，安徽省高级人民法院以与二审法院相同的理由裁定驳回博皓公司再审申请。[详见（2017）皖行申246号行政裁定书]
二、企业向个人股东提供借款，企业履行纳税及代扣、代缴个人所得税义务涉及的相关法律规定
企业向个人股东提供借款，企业履行纳税及代扣、代缴个人所得税义务涉及的法律规定主要包括下列几项：
1.《中华人民共和国企业所得税法》（2018修正，以下简称《企业所得税法》）
2.《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税〔2003〕158号，以下简称“《个人投资者个税征管通知》”）
3.《国家税务总局关于印发<个人所得税管理办法>的通知》（国税发〔2005〕120号，2018年修订，以下简称“《个税管理办法》”）
4.《财政部、国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》（财税[2008]83号，以下简称“83号批复”）
5.《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，2019年修订，以下简称“《全面推开营改增试点通知》”）
三、企业向个人股东提供借款可能涉及的纳税及代扣、代缴个人所得税义务
（一）代扣、代缴个人所得税的义务
1.需代扣、代缴个人所得税的情形
《个税管理办法》第三十五条第四款规定：
“加强个人股东从其投资企业（个体工商户、个人独资企业和合伙企业）借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。”
《个人投资者个税征管通知》第二条规定：
“纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。”
“83号批复”规定：
“符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税：（1）企业出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员的；（2）企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。”
根据上述规定，非个人独资企业、合伙企业向个人股东提供的借款如用于本人、家庭成员及其相关人员购买房屋、支付消费性支出及购买家庭财产或其他财产等非企业生产经营用途，且借款年度终了后未归还借款的，其未归还的借款视为企业对个人股东的红利分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
如果用该借款购买的房屋或其他财产无偿交付给企业（非个人独资企业、合伙企业）使用，是否仍需计征个人所得税？“83号批复”对此的态度是，只要使用该借款购买的房屋或其他财产所有权登记在该个人股东或其家庭成员名下，且借款年度终了后未归还借款的，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业（非个人独资企业、合伙企业）使用，其未归还的借款实质均为企业（非个人独资企业、合伙企业）对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。
2.无需代扣、代缴个人所得税的情形
根据前述规定，笔者认为仅在符合以下情形之一的情况下，才不涉及计征个人所得税的问题：（1）该笔借款购买且交付企业使用的房屋或其他财产的所有权未登记在该个人股东或其家庭成员名下；（2）借款年度终了后归还全部借款的，借款年度未超过一个纳税年度；（3）将该笔借款用于企业生产经营。
此外，即便《个税管理办法》第三十五条第四款明确，加强个人股东从其投资企业（个体工商户、个人独资企业和合伙企业）借款的管理，对期限超过一年又未用于企业生产经营的借款，严格按照有关规定征税。但《个人投资者个税征管通知》第二条也已经明确该条的规定主要适用于非个人独资企业、合伙企业。因此，对于个人独资企业、合伙企业，如果个人股东在纳税年度终了后未归还，且未将该笔借款用于企业的生产经营，暂不存在计征个人所得税的问题。
（二）缴纳增值税、企业所得税的义务
《全面推开营改增试点通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》销售服务、无形资产、不动产注释：
“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。”
《全面推开营改增试点通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定：
“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：
1.单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
2.单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
3.财政部和国家税务总局规定的其他情形。”
正常情况下，企业向个人股东提供借款并非无息，往往个人股东需要支付一定的借款利息，符合《全面推开营改增试点通知》中关于“贷款服务”的定义（即将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动），应按照贷款服务缴纳增值税，并根据《企业所得税法》计算应纳税所得额并进行纳税申报。
如果企业向个人股东提供无息借款，则根据《全面推开营改增试点通知》附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，应视同销售服务，计征增值税。然后同前述有利息的做法，根据《企业所得税法》计算应纳税所得额并进行纳税申报。
笔者建议：综上所述，企业向个人股东提供借款，个人股东将借款用于与企业生产经营无关的活动，在该纳税年度终了后未归还，对于非个人独资企业、合伙企业，须对个人股东未归还的借款履行代扣、代缴个人所得税义务，对于个人独资企业、合伙企业，暂无征税规定。无论企业向个人股东提供借款是否约定利息的，应计征增值税并根据《企业所得税法》计算应纳税所得额并进行纳税申报。建议各企业在向个人股东提供借款前，合理考虑借款期限及借款利息，并在提供借款后进行必要的税务处理，以免陷入税务风险。